Помощь студентам в учебе
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ в РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (проблемы правовой сущности)(12.00.14)
|
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
ГЛАВА I. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ - ПОНЯТИЕ, ПРАВОВЫЕ РАМКИ
СУЩЕСТВОВАНИЯ, ПРАКТИКА И ПРОБЛЕМАТИКА РЕГУЛИРОВАНИЯ
1.1. Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования
1.2. Правовые и доктринальные принципы, лежащие в основе налогового планирования ... 16
1.3. Элементы юридического состава налога - предмет воздействия налогового
планирования 31
1.4. Проблема ограничения пределов налогового планирования. Общая характеристика.... 43
ГЛАВА И. РАЗГРАНИЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И ОБХОДА
НАЛОГОВ: ДОКТРИНА И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА
РАЗРЕШЕНИЯ ДАННОЙ ПРОБЛЕМЫ В ЗАПАДНЫХ ГОСУДАРСТВАХ И
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 68
2.1. Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов 70
2.2. Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода
налогов , 93
2.3. Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов 113
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 142
ПРИЛОЖЕНИЕ №1
ПРИЛОЖЕНИЕ №2 152
ВВЕДЕНИЕ 3
ГЛАВА I. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ - ПОНЯТИЕ, ПРАВОВЫЕ РАМКИ
СУЩЕСТВОВАНИЯ, ПРАКТИКА И ПРОБЛЕМАТИКА РЕГУЛИРОВАНИЯ
1.1. Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования
1.2. Правовые и доктринальные принципы, лежащие в основе налогового планирования ... 16
1.3. Элементы юридического состава налога - предмет воздействия налогового
планирования 31
1.4. Проблема ограничения пределов налогового планирования. Общая характеристика.... 43
ГЛАВА И. РАЗГРАНИЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И ОБХОДА
НАЛОГОВ: ДОКТРИНА И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА
РАЗРЕШЕНИЯ ДАННОЙ ПРОБЛЕМЫ В ЗАПАДНЫХ ГОСУДАРСТВАХ И
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 68
2.1. Законодательные механизмы выявления и преодоления обхода налогов 70
2.2. Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода
налогов , 93
2.3. Российская практика правового регулирования преодоления обхода налогов 113
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 142
ПРИЛОЖЕНИЕ №1
ПРИЛОЖЕНИЕ №2 152
ВВЕДЕНИЕ
1. Актуальность темы исследовании обусловлена следующими факторами. Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования»} Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.
Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано. Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.
Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В
1 Наряд)' ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация налогообложения». ^
2 Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложениям/Налоговый вестник, 2001,
№9. С.27.
4
то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.
2. Объект научного исследования настоящей диссертации - общественные
отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении
им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение
налоговых обязательств. Предметом исследования являются те правовые институты, в
пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те
субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены
при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов
его правового регулирования.
3. Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового
планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему
законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции em
регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового
планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также
выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное
место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового
планирования и обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между
налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь
критерия легитимности.3
В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управле|ф налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.
Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой
3 Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового планирования является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М : Налоговый вестник. 2002. С 145: Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. С.581.
5
активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментарий, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.
Наконец, мы не ставили целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировав лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.
4. В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:
1) сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей теоретические и
практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки
зрения;
2) выявление правовых границ налогового планирования и определение проблемных
моментов соотношения налогового планирования, обхода налогов и уклонения от
уплаты налогов;
3) определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их
анализ;
4) сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных
механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы
разделения налогового планирования и обхода налогов;
5) выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового
планирования в Российской Федерации, в том числе через законодательные нормы о
выявлении и пресечении обхода налогов.
5. Состояние изученности темы и научная новизна исследования
Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации - продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и
6
выработку практических рекомендации по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (Пепеляева С.Г., Горбуновой О.Н., Юткиной Т.Ф.) содержатся лишь отдельные главы по этой теме, а специальная литература носит в основном практический характер (работы Брызгалина А.В., Соловьва И.Н., Кашина В.А.). Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.
Научная новизна и теоретическое значение диссертации обусловлены доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексн^к подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.
В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.
Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации^ котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.
В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.
7
В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.
Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются важным элементом научной новизны настоящей диссертации.
6. Методологическая основа и источники исследования
В диссертации применялись следующие общенаучные методы исследования: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.
Для восполнения пробелов и конкретизации указаний законодательства использованы различные методы неофициального толкования нормативных актов. К их числу, прежде всего, можно отнести систематический, логический и функциональный способы.
Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Пепеляева С.Г., Брызгалина А.В., Соловьева И.Н., Кашина В.А., Сутырина С.Ф., Горбунова А.Р., а также работы иностранных ученых: Г.С. Купера, М. Лангера, HP. Тупанчески, Ф. Де Лева, Дж.Ю. Стиглица, Э. Блюменштейна, А. Хензеля, Дж.А. Соледа, С. Паттона, Д. Эшфорса, В. Туроньи и др.
Помимо этого в диссертации проанализировано законодательство, правовые доктрины и правоприменительная практика Российской Федерации, США, Германии, Великобритании, Австралии, Канады, Франции и других экономически развитых стран. В качестве источников такого анализа были использованы электронные правовые базы LEXIS и CELEX, а также тексты законодательства, размешенные на официальных правительственных интернет-сайтах указанных зарубежных государств.
Проблемы, связанные с выяснением пределов налогового планирования, в западных государствах имеют долгую историю. На сегодняшний день над ними работают сразу несколько авторитетных международных организаций - Налоговый комитет Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Экономический и социальный совет ООН (ЭКОСОС), Международный валютный фонд (МВФ), Международная торгово-промышленная палата (МТПП), а также юридические факультеты крупнейших мировых университетов. В диссертации использованы обобщения практики и рекомендашЛЬ выработанные на их основе данными структурами, а также журнальные публикации международных организаций и западных университетов, такие как Official Journal of the European Communities (официальный журнал ЕС), Boston College Law Review (Бостонский университет, США), Houston Law Review (Хьюстонский университет, США) Southern Methodist University Law Review (Мельбурнский университет, Австралия) и др. Кроме того, использовались интернет-публикации ведущих международных журналов, посвященных налоговому праву (Tax Law Review, International Tax Review и др.).
9. Содержание и структура диссертационного исследования обусловлены объектом исследования, логикой описания его результатов.
В отношении названия диссертации необходимо пояснить следующее. Налоговое планирование понимается нами как феномен, существующий в рамках налоговых правоотношений и являющийся объектом изучения науки финансового права, 'ф налоговые правоотношения представляют собой вид финансовых правоотношений.4 Налоговое планирование, на наш взгляд, невозможно рассматривать в качестве института налогового права (как подотрасли права финансового) в его традиционном понимании5. По справедливому мнению О.Н. Горбуновой, система науки финансового права по числу своих подразделений шире и богаче, нежели система отрасли права. Она включает не только знания о правовых нормах, но также знания о понятийном аппарате
' Финансовое право/Под ред. ОН. Горбуновой. М.: Юристь, 2001. С.290.
9 Те в качестве взаимосвязанных и взаимообусловленных групп правовых норм, регулирующих однородные
общественные отношения узкой области внутри отрасли права.
9
системы той или иной отрасли права, ее категориях и явлениях.6 В свою очередь, система права включает не только законодательство, но и доктринальные характеристики категорий и явлений, существующих в рамках различных видов правоотношений, а также правоприменительную практику, регулирующую те или иные, общественные отношения. Таким образом, под правовым регулированием для целей настоящей работы понимается комплексное регулирование явления налогового планирования, и прежде всего, на уровне доктрины налогового права, т.к. нормы о налоговом планировании (как прямого, так и косвенного регулирования) в российской системе налогового законодательства отсутствуют. Судебная же практика регулирования действий налогоплательщика в рамках налогового планирования развита крайне слабо. Кроме того, в ситуациях, когда для более полного понимания различных аспектов налогового планирования недостаточно материалов российской практики, в работе используются зарубежные примеры.
Диссертация состоит из двух глав, разбитых на параграфы и разделы. В основе структуры диссертации, ее деления на главы, параграфы и разделы, положено условное разделение налогового планирования на налоговое планирование
а) в широком смысле - как любые незапрещенные действия налогоплательщика по
уменьшению или исключению его налоговых обязательств (§§1.1.-1.3. Главы I), и
б) в узком смысле - как легитимные действия налогоплательщика по минимизации
налогов в их противопоставлении обходу налогов и уклонению от налогов (т.е. налоговое
планирование, отделенное от обхода и уклонения (§1.4. Главы I и Глава II).
В приложениях сделана попытка представить налоговое планирование в виде таблицы, комплексно отражающей различные его характеристики и источники регулирования (Приложение 1), а также приведены непосредственные примеры общих норм против обхода налогов как наиболее наглядных инструментов, позволяющих проследить концепции западного законодательства по отделению налогового планирования от обхода налогов (Приложение 2).
Основной логический прием, в соответствии с которым построена диссертация, -рассуждение от частного к общему.
10. Выводы и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-
6 Финансовое право/Под ред. ОН. Горбуновой. М: Юрисгь, 2001. С.56.
7 Фактически, такая практика не идентифицируется как практика регулирования именно налогового
планирования (т.е. носит косвенный характер).
10
арбитражной, практики. Кроме того, результаты можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях.
С учетом вышеизложенного сравнительно-правовое исследование указанных • вопросов имеет академическое и практическое значение. 11. Апробация работы.
Основные положения и выводы диссертации апробированы в докладах автора на корпоративных семинарах и тренингах для специалистов, практикующих в областях налогового и финансового права.
Отдельные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:
1. Пробелы в законодательстве - одно из условий «законного» уклонения от
налогов//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №49 (6).
2. Доктрина «финансовой тщетности» в общем праве//Независимый н
популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №50 (7).
1. Актуальность темы исследовании обусловлена следующими факторами. Наряду с другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования»} Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса, охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих экспертов из числа экономистов и юристов.
Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано. Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.
Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В
1 Наряд)' ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация налогообложения». ^
2 Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложениям/Налоговый вестник, 2001,
№9. С.27.
4
то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.
2. Объект научного исследования настоящей диссертации - общественные
отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении
им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение
налоговых обязательств. Предметом исследования являются те правовые институты, в
пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те
субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены
при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов
его правового регулирования.
3. Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового
планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему
законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции em
регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового
планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также
выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное
место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового
планирования и обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между
налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь
критерия легитимности.3
В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управле|ф налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.
Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой
3 Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового планирования является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М : Налоговый вестник. 2002. С 145: Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. С.581.
5
активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментарий, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.
Наконец, мы не ставили целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировав лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.
4. В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:
1) сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей теоретические и
практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки
зрения;
2) выявление правовых границ налогового планирования и определение проблемных
моментов соотношения налогового планирования, обхода налогов и уклонения от
уплаты налогов;
3) определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их
анализ;
4) сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных
механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы
разделения налогового планирования и обхода налогов;
5) выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового
планирования в Российской Федерации, в том числе через законодательные нормы о
выявлении и пресечении обхода налогов.
5. Состояние изученности темы и научная новизна исследования
Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации - продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и
6
выработку практических рекомендации по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (Пепеляева С.Г., Горбуновой О.Н., Юткиной Т.Ф.) содержатся лишь отдельные главы по этой теме, а специальная литература носит в основном практический характер (работы Брызгалина А.В., Соловьва И.Н., Кашина В.А.). Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.
Научная новизна и теоретическое значение диссертации обусловлены доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексн^к подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.
В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.
Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации^ котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.
В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.
7
В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.
Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются важным элементом научной новизны настоящей диссертации.
6. Методологическая основа и источники исследования
В диссертации применялись следующие общенаучные методы исследования: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.
Для восполнения пробелов и конкретизации указаний законодательства использованы различные методы неофициального толкования нормативных актов. К их числу, прежде всего, можно отнести систематический, логический и функциональный способы.
Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых и специалистов: Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Пепеляева С.Г., Брызгалина А.В., Соловьева И.Н., Кашина В.А., Сутырина С.Ф., Горбунова А.Р., а также работы иностранных ученых: Г.С. Купера, М. Лангера, HP. Тупанчески, Ф. Де Лева, Дж.Ю. Стиглица, Э. Блюменштейна, А. Хензеля, Дж.А. Соледа, С. Паттона, Д. Эшфорса, В. Туроньи и др.
Помимо этого в диссертации проанализировано законодательство, правовые доктрины и правоприменительная практика Российской Федерации, США, Германии, Великобритании, Австралии, Канады, Франции и других экономически развитых стран. В качестве источников такого анализа были использованы электронные правовые базы LEXIS и CELEX, а также тексты законодательства, размешенные на официальных правительственных интернет-сайтах указанных зарубежных государств.
Проблемы, связанные с выяснением пределов налогового планирования, в западных государствах имеют долгую историю. На сегодняшний день над ними работают сразу несколько авторитетных международных организаций - Налоговый комитет Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Экономический и социальный совет ООН (ЭКОСОС), Международный валютный фонд (МВФ), Международная торгово-промышленная палата (МТПП), а также юридические факультеты крупнейших мировых университетов. В диссертации использованы обобщения практики и рекомендашЛЬ выработанные на их основе данными структурами, а также журнальные публикации международных организаций и западных университетов, такие как Official Journal of the European Communities (официальный журнал ЕС), Boston College Law Review (Бостонский университет, США), Houston Law Review (Хьюстонский университет, США) Southern Methodist University Law Review (Мельбурнский университет, Австралия) и др. Кроме того, использовались интернет-публикации ведущих международных журналов, посвященных налоговому праву (Tax Law Review, International Tax Review и др.).
9. Содержание и структура диссертационного исследования обусловлены объектом исследования, логикой описания его результатов.
В отношении названия диссертации необходимо пояснить следующее. Налоговое планирование понимается нами как феномен, существующий в рамках налоговых правоотношений и являющийся объектом изучения науки финансового права, 'ф налоговые правоотношения представляют собой вид финансовых правоотношений.4 Налоговое планирование, на наш взгляд, невозможно рассматривать в качестве института налогового права (как подотрасли права финансового) в его традиционном понимании5. По справедливому мнению О.Н. Горбуновой, система науки финансового права по числу своих подразделений шире и богаче, нежели система отрасли права. Она включает не только знания о правовых нормах, но также знания о понятийном аппарате
' Финансовое право/Под ред. ОН. Горбуновой. М.: Юристь, 2001. С.290.
9 Те в качестве взаимосвязанных и взаимообусловленных групп правовых норм, регулирующих однородные
общественные отношения узкой области внутри отрасли права.
9
системы той или иной отрасли права, ее категориях и явлениях.6 В свою очередь, система права включает не только законодательство, но и доктринальные характеристики категорий и явлений, существующих в рамках различных видов правоотношений, а также правоприменительную практику, регулирующую те или иные, общественные отношения. Таким образом, под правовым регулированием для целей настоящей работы понимается комплексное регулирование явления налогового планирования, и прежде всего, на уровне доктрины налогового права, т.к. нормы о налоговом планировании (как прямого, так и косвенного регулирования) в российской системе налогового законодательства отсутствуют. Судебная же практика регулирования действий налогоплательщика в рамках налогового планирования развита крайне слабо. Кроме того, в ситуациях, когда для более полного понимания различных аспектов налогового планирования недостаточно материалов российской практики, в работе используются зарубежные примеры.
Диссертация состоит из двух глав, разбитых на параграфы и разделы. В основе структуры диссертации, ее деления на главы, параграфы и разделы, положено условное разделение налогового планирования на налоговое планирование
а) в широком смысле - как любые незапрещенные действия налогоплательщика по
уменьшению или исключению его налоговых обязательств (§§1.1.-1.3. Главы I), и
б) в узком смысле - как легитимные действия налогоплательщика по минимизации
налогов в их противопоставлении обходу налогов и уклонению от налогов (т.е. налоговое
планирование, отделенное от обхода и уклонения (§1.4. Главы I и Глава II).
В приложениях сделана попытка представить налоговое планирование в виде таблицы, комплексно отражающей различные его характеристики и источники регулирования (Приложение 1), а также приведены непосредственные примеры общих норм против обхода налогов как наиболее наглядных инструментов, позволяющих проследить концепции западного законодательства по отделению налогового планирования от обхода налогов (Приложение 2).
Основной логический прием, в соответствии с которым построена диссертация, -рассуждение от частного к общему.
10. Выводы и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-
6 Финансовое право/Под ред. ОН. Горбуновой. М: Юрисгь, 2001. С.56.
7 Фактически, такая практика не идентифицируется как практика регулирования именно налогового
планирования (т.е. носит косвенный характер).
10
арбитражной, практики. Кроме того, результаты можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях.
С учетом вышеизложенного сравнительно-правовое исследование указанных • вопросов имеет академическое и практическое значение. 11. Апробация работы.
Основные положения и выводы диссертации апробированы в докладах автора на корпоративных семинарах и тренингах для специалистов, практикующих в областях налогового и финансового права.
Отдельные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:
1. Пробелы в законодательстве - одно из условий «законного» уклонения от
налогов//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №49 (6).
2. Доктрина «финансовой тщетности» в общем праве//Независимый н
популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №50 (7).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Важность и насущность стоящих перед государством проблем по построению эффективной и сбалансированной налоговой системы обозначила необходимость постановки, обоснования и практической реализации актуальной задачи формирования государственного отношения к действиям налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств. Такая задача должна быть решена путем разработки комплекса правовых мер, направленных на регулирование налогового планирования. На сегодняшний день позиция государства по этому вопросу четко не сформулирована и имеющихся в арсенале правовых мер явно не достаточно.
На наш взгляд, основа правового регулирования налогового планирования состоит в признании права налогоплательщика на минимизацию им своих налогов, а такжЩ} установлении ограничений такого права в рамках налогового законодательства нормами данного законодательства.
Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли
налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия «v
налогоплательщика, реализующие его волю, существуют в рамках закона, но не могут
быть институциализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно
налогового планирования, т.к. это фактически будет дублировать нормы налогового права.
Тем не менее, регулирование налогового планирования необходимо. В силу специфики
явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление
правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей
предпосылкой правильного понимания данного феномена и уяснения его правовой
сущности. ™
Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности^ презумпции невиновности и законодательной установленное™ налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов: налоговая льгота - пробел налогового законодательства - ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделить инструменты учетной политики налогоплательщика.
Важнейшей правовой характеристикой налогового планирование является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика, осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать норм законодательства о налогах и
141
1) Суд не квалифицирует действия налогоплательщика как злоупотребление правом
(т.е. не признает их обходом налогов), и тогда эти действия являются налоговым
планированием в широком смысле; и
2) Суд квалифицирует такие действия как злоупотребление правом (т.е. с точки
зрения правовой доктрины имеет место обход налога269) и применяет
специальные меры, предусмотренные в данной ситуации (см. норму о
последствиях злоупотребления на стр. 134 диссертации).
Также необходимо отметить, что в данной схеме налоговое планирование (в широком смысле) граничит с уклонением от уплаты налогов напрямую, и не через обход налогов, а через максимально четко сформулированные нормы об ответственности за налоговые правонарушения и преступления. Обход налога, если его понимать как действия, не нарушающие норм закона, ни в какой ситуации не может быть рассмотрено как неправомерное уклонение.270
Подобная модель правовой оценки и законодательной квалификации действий налогоплательщика, связанных с уменьшением или исключением его налоговых обязательств, на наш взгляд, является наиболее адекватной.
Мы используем термин «злоупотребление правом» в контексте законодательного регулирования налоговых правоотношений, так как он достаточно широко используется в российском законодательстве, и понятие «обхода налогов» применительно к доктрине налогового права, т.к. именно там оно получило свое развитие и закрепление.
:™ Мы не утверждаем, что применительно к конкретным спорам не могут быть выявлены обстоятельства, свидетельствующие о противоправном характере действий налогоплательщика, которые дают основания рассматривать такие действия как уклонение. Мы лишь говорим о том. что обход налога, признанный таковым, не может быть уравнен в последствиях с противоправным уклонением.
143
сборах. Как только данный критерий нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов.
Однако подобная упрощенная схема - «налоговое планирование - уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению налоговых норм. Наиболее ярко такую ситуацию демонстрирует следующий пример: принимая законодательные нормы о налоговых льготах, государство стремится либо создать более благоприятные условия для развития того или иного вида бизнеса, либо поддержать субъектов, находящихся в заведомо более невыгодных условиях по сравнению с остальными участниками делового оборота. Ситуация, когда налогоплательщик, напрямую не являясь субъектом налоговой нормы о льготах, пытается создать для себя обстоятельства, позволяющие формально подчинить себя диспозиции такой нормы, но фактически не переводит свою деятельность (либо статус) в рамки льготируемой, вступает в противоречие с намерениями законодателя, который принял норму о налоговой льготе. При этом в подобных действиях налогоплательщика отсутствуют признаки составов налоговых и уголовных правонарушений и преступлений.
Таким образом, на наш взгляд, критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования.
Налоговые власти экономически развитых стран время от времени предпринимают специальные расследования для оценки масштабов налогового планирования в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), а также выявления наиболее распространенных методов и приемов минимизации налогов. При этом возникает проблема определения грани налогового планирования и уклонения от налогов. В качестве промежуточного звена между уклонением и планированием рассматривается обход налогов - те действия, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат содержанию налоговых правоотношений как отношений публично-правового порядка. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такое уклонение, разрабатываются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие такую деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким
144
трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий малого и среднего бизнеса, среди которых обход налогов и уклонение от их уплаты получило наибольшее распространение.
В результате подобного всестороннего анализа, осуществляемого систематически на протяжении многих лет, а также длительной правоприменительной практики западные государства сформировали комплекс мер и критериев для выявления различий между налоговым планированием и формально близким ему обходом налогов.
Среди законодательных механизмов выявления таких легитимных форм поведения
налогоплательщика, которые, тем не менее, признаются недопустимыми с точки зрения
доктрины западных государств, выделяют так называемые «общие» и «специальные»
нормы против обхода налогов (ОНПО и СНПО). ф
С помощью этих норм действия налогоплательщиков, предпринятые в обход налогового законодательства, для целей налогообложения признаются недействительными, и налоговые последствия таких действий подлежат пересмотру.
Такие нормы в качестве критерия, свидетельствующего о факте обхода налогов, ^ определяют наличие в действиях налогоплательщика единственной и исключительной цели - уменьшить свои налоговые обязательства. Однако если действие ОНПО распространяется на все или на многие категории налоговых правоотношений, то СНПО носят более узкий и предметный характер.
Судебные органы западных государств (как общей, так и континентальной системы
права) обладают своим специфическим инструментарием в установлении границы между
налоговым планированием и обходом налогов. Речь идет о судебных доктринах,
уточняющих, а зачастую и дополняющих налоговый закон. Такие доктрины, как «делсЯИ
цель», «преобладание существа над формой», «сделки по шагам», «анормальные-
управленческие действия», по сути, содержат два основных критерия, оценка которых
позволяет определить ту грань, после которой налоговое планирование переходит в обход
налога: ^*
1) Критерий цели, уже упоминавшийся нами для характеристик ОНПО. В
данном случае критерий наличия исключительной цели минимизации налогов
дополняется такой характеристикой действий налогоплательщика, как отсутствие в них
деловой цели.
2) Критерий оценки сути действий налогоплательщика в ее
противопоставлении форме таких действий, где форма, которая обеспечивает налоговую
145
минимизацию, вторична по отношению к сути действий, порождающей менее благоприятные налоговые последствия для налогоплательщика.
Кроме того, в западной правовой доктрине большое значение для установления пределов налогового планирования имеет концепция злоупотребления правом, согласно которой фактом злоупотребления может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути.
Необходимо иметь в виду, что вышеуказанные нормы и доктрины подвергаются активной критике со стороны ученых и практиков, они регулярно пересматриваются и совершенствуются, однако продолжают активно применяться в видоизмененных и уточненных формах.
Российская практика налогового планирования стала развиваться относительно недавно, но она ставит перед правовой наукой и законодателем сходные задачи. Однако механизмов их решения в рамках существующего налогового законодательства на сегодняшний день явно недостаточно.
Проблемы отделения легитимного налогового планирования от недопустимого обхода налогов в России решаются, как правило, с использованием инструментов гражданского права, а именно норм о недействительности сделок, не соответствующих требованиям закона (мнимых и притворных сделках, сделках, противных основам правопорядка и нравственности.) - ст.ст. 168-170 Гражданского кодекса РФ. Такую практику, на наш взгляд, нельзя признать допустимой. С точки зрения гражданских правоотношений налогоплательщик как субъект гражданских прав не должен принимать в расчет налоговые интересы государства, закрепленные в налоговом законе. Кроме того, несоответствие сделки требованиям закона как критерий ее недействительности предполагает либо прямой запрет на ее совершение, либо нарушение определенной законом процедуры ее совершения. Ни первая, ни вторая характеристика не свойственна действиям по обходу налогов, ведь они не противоречат букве закона, а процедура их совершения обычно соблюдается надлежащим образом. Что же касается применения к действиям по обходу налогов критерия публичного порядка (ст. 169 ГК РФ), то это, по сути, означает непризнание за налогоплательщиком права на налоговое планирование как такового. Нельзя смешивать публично-правовой порядок (правопорядок) и налоговый порядок, несмотря на публично-правовой характер налоговых правоотношений. Кроме
146
того, исходя из конституционного принципа равенства всех форм собственности, недопустимо считать несоответствующими морали действия по минимизации налогов.
В рамках гражданского закона не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Существующая практика является по сути опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст.1 ГК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринимается попытка сформировать налоговый подход к сделкам по обходу налогов и через такой подход определить рамки допустимого налогового планирования.
• На основании проведенного в диссертации комплексного анализа материалов,
отражающих правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации
и за рубежом, можно сформулировать следующие основные выводы и научные
результаты диссертации: ^
1. Механизмы правового регулирования налогового планирования в
Российской Федерации развиты слабо, и необходимость такого регулирование уже
назрела. В силу специфики явления его регулирование может быть только косвенным. В
связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое
планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания феномена
налогового планирования и установления его правовой сущности. В первую очередь, на
доктринальном уровне необходимо признать право налогоплательщика оптимизировать
свои налоговые обязательства - т.е признать право на осуществление налоговая
планирования Затем налоговое планирование необходимо отделить от наиболее близкого
ему по целевому критерию явления - обхода налогов - т.е действий, которые,
соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу налоговых правоотношений
как отношений публично-правового характера.
2. Налоговое право как подотрасль права финансового должно разработать
собственный, отличный от гражданско-правового, механизм разделения налогового
планирования и обхода налогов, так как, в конечном итоге, именно в сфере налогового
права реализуются конечные цели налогоплательщика — уменьшение или исключение
налоговых обязательств. Так как в работе уже затрагивалась тема невозможности прямого
регулирования налогового планирования и его институциализации в рамках налогового
права, такой механизм может быть реализован с помощью принятия нормы, пресекающей
147
обход налога. Ввиду того, что в налоговом законодательстве отсутствует термин «обход налога», подобная норма, по нашему мнению, должна быть сформулирована как норма против злоупотребления правом в сфере налогообложения27', чем фактически и является обход налогов. В связи с этим, на основании анализа зарубежных правовых доктрин и законодательных актов, а также отечественной правоприменительной практики мы предлагаем следующую редакцию данной нормы:
«Не допускается злоупотребление налогоплательщиком правами, предоставленными ему законодательством, выразившееся в умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на уменьшение либо исключение (устранение) им своих налоговых обязательств».
3. Критерием определения действий налогоплательщика как
злоупотребляющих правом, а следовательно, и критерием разграничения налогового
планирования и обхода налогов может служить критерий добросовестности
налогоплательщика. В такой модели действия налогоплательщика считаются
недобросовестными, если их единственной и исключительной целью является
уменьшение или исключение налоговых обязательств (субъективный фактор), а также
если они не преследуют какой-либо деловой цели, помимо налоговой минимизации
(объективный фактор) - когда такая цель предполагается самой природой этих действий.
4. Помимо критериев недобросовестности и деловой цели, при рассмотрении
дел и вынесении решения по вопросу квалификации действий налогоплательщика как
злоупотребление правом суд должен максимально полно выяснить все сопутствующие
обстоятельства, чтобы установить реальный, а не искусственный характер тех или иных
действий налогоплательщиков, приведших к уменьшению налогов. Таким образом, судом
может быть использован критерий господства существа действий налогоплательщика над
их формой.
5. Применение смоделированной нами нормы не предполагает признания
сделок и иных, не запрещенных законодательством действий налогоплательщика,
направленных на минимизацию его налоговых выплат, недействительными с гражданско-
правовой точки зрения. Действуя в рамках налогового права, оно лишь влечет пересмотр
тех налоговых последствий (благоприятных для налогоплательщика), которые возникли в
результате таких действий. В связи с этим в диссертации сформулирована следующая
271 В контексте предложенной в работе нормы под таким злоупотреблением необходимо понимать злоупотребление налогоплательщиком своим правом осуществлять любые умышленные нетапрещенные действия, направленные исключительно на минимизацию налогов.
148
норма, определяющая последствия признания действий налогоплательщика злоупотребляющими правом:
"Если действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств признаны судом злоупотребляющими правом, налоговые органы вправе не принимать такие действия во внимание для целей налогообложения".
Норма-принцип, а также норма, определяющая последствия злоупотребляющих правом действий, позволят выправить положение с квалификацией действий налогоплательщика по минимизации налогов. Они призваны сбалансировать принцип презумпции невиновности налогоплательщика и стать практическим инструментом противодействия обходу налогов - с одной стороны, а также установлению правовых рамок налогового планирования - с другой. Следует помнить, что презумш^ невиновности в налоговом праве является специфическим российским институтом. В других, экономически развитых государствах, данный принцип не действует, что само по ~ себе не дает повода оценивать их системы налогового права как репрессивные. Однако такие нормы, на наш взгляд, не должны ухудшать положения налогоплательщика с точки зрения определенности налоговых предписаний.
Тем не менее, оценивая применимость подобных норм к различным схемам
налогового планирования, мы считаем возможным лишь их ограниченное применение.
Такое применение должно иметь место лишь тогда, когда схема обхода налогов является
новой, ее негативные последствия для налогообложения очевидны и не существует норм,
специально регулирующих правовые последствия таких действий. В случае широкого
применения той или иной схемы обхода налогов законодатель должен максимально
оперативно и точно сформулировать соответствующую специальную норму (ят
переформулировать уже существующую). У
6. Важнейшим инструментом по отделению налогового планирования от обхода налогов должно быть специальное регулирование. Несмотря на его объективно «запаздывающий», ретроспективный характер, специальное регулирование способно <£■ большей определенностью предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков и дать последнему более ясное представление о том, какие действия государство оценивает как допустимое налоговое планирование.
Налоговое планирование неизбежно ограничивается нормами налогового законодательства. И чем совершеннее будут эти нормы, тем меньше простора и возможностей для спорных форм налогового планирования.
149
7. И наконец, государству необходимо чаще и четче формулировать свою позицию по некоторым актуальным вопросам налогового планирования и доводить ее до налогоплательщиков, так как слабая информированность подчас стимулирует создание различных схем по обходу налогов, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.
Важность и насущность стоящих перед государством проблем по построению эффективной и сбалансированной налоговой системы обозначила необходимость постановки, обоснования и практической реализации актуальной задачи формирования государственного отношения к действиям налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств. Такая задача должна быть решена путем разработки комплекса правовых мер, направленных на регулирование налогового планирования. На сегодняшний день позиция государства по этому вопросу четко не сформулирована и имеющихся в арсенале правовых мер явно не достаточно.
На наш взгляд, основа правового регулирования налогового планирования состоит в признании права налогоплательщика на минимизацию им своих налогов, а такжЩ} установлении ограничений такого права в рамках налогового законодательства нормами данного законодательства.
Налоговое планирование по сути есть объективная реализация воли
налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств. Действия «v
налогоплательщика, реализующие его волю, существуют в рамках закона, но не могут
быть институциализированы в законодательных нормах, касающихся непосредственно
налогового планирования, т.к. это фактически будет дублировать нормы налогового права.
Тем не менее, регулирование налогового планирования необходимо. В силу специфики
явления такое регулирование может быть только косвенным. В связи с этим установление
правовых рамок, в которых существует налоговое планирование, является важнейшей
предпосылкой правильного понимания данного феномена и уяснения его правовой
сущности. ™
Базируясь на конституционных принципах равенства всех форм собственности^ презумпции невиновности и законодательной установленное™ налогов и сборов, налоговое планирование существует в рамках тройственной системы правовых институтов: налоговая льгота - пробел налогового законодательства - ответственность за несоблюдение налогового законодательства. Кроме того, в качестве непосредственных механизмов осуществления налогового планирования следует выделить инструменты учетной политики налогоплательщика.
Важнейшей правовой характеристикой налогового планирование является его легитимность (правомерность). Действия налогоплательщика, осуществляемые им в рамках налогового планирования, не должны нарушать норм законодательства о налогах и
141
1) Суд не квалифицирует действия налогоплательщика как злоупотребление правом
(т.е. не признает их обходом налогов), и тогда эти действия являются налоговым
планированием в широком смысле; и
2) Суд квалифицирует такие действия как злоупотребление правом (т.е. с точки
зрения правовой доктрины имеет место обход налога269) и применяет
специальные меры, предусмотренные в данной ситуации (см. норму о
последствиях злоупотребления на стр. 134 диссертации).
Также необходимо отметить, что в данной схеме налоговое планирование (в широком смысле) граничит с уклонением от уплаты налогов напрямую, и не через обход налогов, а через максимально четко сформулированные нормы об ответственности за налоговые правонарушения и преступления. Обход налога, если его понимать как действия, не нарушающие норм закона, ни в какой ситуации не может быть рассмотрено как неправомерное уклонение.270
Подобная модель правовой оценки и законодательной квалификации действий налогоплательщика, связанных с уменьшением или исключением его налоговых обязательств, на наш взгляд, является наиболее адекватной.
Мы используем термин «злоупотребление правом» в контексте законодательного регулирования налоговых правоотношений, так как он достаточно широко используется в российском законодательстве, и понятие «обхода налогов» применительно к доктрине налогового права, т.к. именно там оно получило свое развитие и закрепление.
:™ Мы не утверждаем, что применительно к конкретным спорам не могут быть выявлены обстоятельства, свидетельствующие о противоправном характере действий налогоплательщика, которые дают основания рассматривать такие действия как уклонение. Мы лишь говорим о том. что обход налога, признанный таковым, не может быть уравнен в последствиях с противоправным уклонением.
143
сборах. Как только данный критерий нарушается, речь идет об уклонении от уплаты налогов.
Однако подобная упрощенная схема - «налоговое планирование - уклонение от уплаты налогов» - не отражает реального многообразия действий налогоплательщика по уменьшению либо исключению его налоговых обязательств. Внешне вполне легитимные действия налогоплательщика могут привести и приводят на практике к возникновению последствий, противоречащих сути и назначению налоговых норм. Наиболее ярко такую ситуацию демонстрирует следующий пример: принимая законодательные нормы о налоговых льготах, государство стремится либо создать более благоприятные условия для развития того или иного вида бизнеса, либо поддержать субъектов, находящихся в заведомо более невыгодных условиях по сравнению с остальными участниками делового оборота. Ситуация, когда налогоплательщик, напрямую не являясь субъектом налоговой нормы о льготах, пытается создать для себя обстоятельства, позволяющие формально подчинить себя диспозиции такой нормы, но фактически не переводит свою деятельность (либо статус) в рамки льготируемой, вступает в противоречие с намерениями законодателя, который принял норму о налоговой льготе. При этом в подобных действиях налогоплательщика отсутствуют признаки составов налоговых и уголовных правонарушений и преступлений.
Таким образом, на наш взгляд, критерий легитимности не может быть признан в качестве единственного и универсального для определения пределов налогового планирования.
Налоговые власти экономически развитых стран время от времени предпринимают специальные расследования для оценки масштабов налогового планирования в отдельных отраслях экономики и сферах деятельности (по отдельным видам сделок и операций), а также выявления наиболее распространенных методов и приемов минимизации налогов. При этом возникает проблема определения грани налогового планирования и уклонения от налогов. В качестве промежуточного звена между уклонением и планированием рассматривается обход налогов - те действия, которые, соответствуя букве налогового закона, противоречат содержанию налоговых правоотношений как отношений публично-правового порядка. При этом исследуются недостатки и просчеты в законодательстве, которые способствуют или делают возможным такое уклонение, разрабатываются конкретные меры борьбы и новые законодательные акты, пресекающие такую деятельность и развитие самого процесса. Основное внимание при этом уделяется таким
144
трудно контролируемым группам налогоплательщиков, как предприниматели, лица свободных профессий и владельцы предприятий малого и среднего бизнеса, среди которых обход налогов и уклонение от их уплаты получило наибольшее распространение.
В результате подобного всестороннего анализа, осуществляемого систематически на протяжении многих лет, а также длительной правоприменительной практики западные государства сформировали комплекс мер и критериев для выявления различий между налоговым планированием и формально близким ему обходом налогов.
Среди законодательных механизмов выявления таких легитимных форм поведения
налогоплательщика, которые, тем не менее, признаются недопустимыми с точки зрения
доктрины западных государств, выделяют так называемые «общие» и «специальные»
нормы против обхода налогов (ОНПО и СНПО). ф
С помощью этих норм действия налогоплательщиков, предпринятые в обход налогового законодательства, для целей налогообложения признаются недействительными, и налоговые последствия таких действий подлежат пересмотру.
Такие нормы в качестве критерия, свидетельствующего о факте обхода налогов, ^ определяют наличие в действиях налогоплательщика единственной и исключительной цели - уменьшить свои налоговые обязательства. Однако если действие ОНПО распространяется на все или на многие категории налоговых правоотношений, то СНПО носят более узкий и предметный характер.
Судебные органы западных государств (как общей, так и континентальной системы
права) обладают своим специфическим инструментарием в установлении границы между
налоговым планированием и обходом налогов. Речь идет о судебных доктринах,
уточняющих, а зачастую и дополняющих налоговый закон. Такие доктрины, как «делсЯИ
цель», «преобладание существа над формой», «сделки по шагам», «анормальные-
управленческие действия», по сути, содержат два основных критерия, оценка которых
позволяет определить ту грань, после которой налоговое планирование переходит в обход
налога: ^*
1) Критерий цели, уже упоминавшийся нами для характеристик ОНПО. В
данном случае критерий наличия исключительной цели минимизации налогов
дополняется такой характеристикой действий налогоплательщика, как отсутствие в них
деловой цели.
2) Критерий оценки сути действий налогоплательщика в ее
противопоставлении форме таких действий, где форма, которая обеспечивает налоговую
145
минимизацию, вторична по отношению к сути действий, порождающей менее благоприятные налоговые последствия для налогоплательщика.
Кроме того, в западной правовой доктрине большое значение для установления пределов налогового планирования имеет концепция злоупотребления правом, согласно которой фактом злоупотребления может быть признано использование налоговых преимуществ в результате буквального толкования налогового закона в противовес его целевой сути.
Необходимо иметь в виду, что вышеуказанные нормы и доктрины подвергаются активной критике со стороны ученых и практиков, они регулярно пересматриваются и совершенствуются, однако продолжают активно применяться в видоизмененных и уточненных формах.
Российская практика налогового планирования стала развиваться относительно недавно, но она ставит перед правовой наукой и законодателем сходные задачи. Однако механизмов их решения в рамках существующего налогового законодательства на сегодняшний день явно недостаточно.
Проблемы отделения легитимного налогового планирования от недопустимого обхода налогов в России решаются, как правило, с использованием инструментов гражданского права, а именно норм о недействительности сделок, не соответствующих требованиям закона (мнимых и притворных сделках, сделках, противных основам правопорядка и нравственности.) - ст.ст. 168-170 Гражданского кодекса РФ. Такую практику, на наш взгляд, нельзя признать допустимой. С точки зрения гражданских правоотношений налогоплательщик как субъект гражданских прав не должен принимать в расчет налоговые интересы государства, закрепленные в налоговом законе. Кроме того, несоответствие сделки требованиям закона как критерий ее недействительности предполагает либо прямой запрет на ее совершение, либо нарушение определенной законом процедуры ее совершения. Ни первая, ни вторая характеристика не свойственна действиям по обходу налогов, ведь они не противоречат букве закона, а процедура их совершения обычно соблюдается надлежащим образом. Что же касается применения к действиям по обходу налогов критерия публичного порядка (ст. 169 ГК РФ), то это, по сути, означает непризнание за налогоплательщиком права на налоговое планирование как такового. Нельзя смешивать публично-правовой порядок (правопорядок) и налоговый порядок, несмотря на публично-правовой характер налоговых правоотношений. Кроме
146
того, исходя из конституционного принципа равенства всех форм собственности, недопустимо считать несоответствующими морали действия по минимизации налогов.
В рамках гражданского закона не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Существующая практика является по сути опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст.1 ГК РФ. Гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. В диссертации предпринимается попытка сформировать налоговый подход к сделкам по обходу налогов и через такой подход определить рамки допустимого налогового планирования.
• На основании проведенного в диссертации комплексного анализа материалов,
отражающих правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации
и за рубежом, можно сформулировать следующие основные выводы и научные
результаты диссертации: ^
1. Механизмы правового регулирования налогового планирования в
Российской Федерации развиты слабо, и необходимость такого регулирование уже
назрела. В силу специфики явления его регулирование может быть только косвенным. В
связи с этим установление правовых рамок, в которых существует налоговое
планирование, является важнейшей предпосылкой правильного понимания феномена
налогового планирования и установления его правовой сущности. В первую очередь, на
доктринальном уровне необходимо признать право налогоплательщика оптимизировать
свои налоговые обязательства - т.е признать право на осуществление налоговая
планирования Затем налоговое планирование необходимо отделить от наиболее близкого
ему по целевому критерию явления - обхода налогов - т.е действий, которые,
соответствуя букве налогового закона, противоречат смыслу налоговых правоотношений
как отношений публично-правового характера.
2. Налоговое право как подотрасль права финансового должно разработать
собственный, отличный от гражданско-правового, механизм разделения налогового
планирования и обхода налогов, так как, в конечном итоге, именно в сфере налогового
права реализуются конечные цели налогоплательщика — уменьшение или исключение
налоговых обязательств. Так как в работе уже затрагивалась тема невозможности прямого
регулирования налогового планирования и его институциализации в рамках налогового
права, такой механизм может быть реализован с помощью принятия нормы, пресекающей
147
обход налога. Ввиду того, что в налоговом законодательстве отсутствует термин «обход налога», подобная норма, по нашему мнению, должна быть сформулирована как норма против злоупотребления правом в сфере налогообложения27', чем фактически и является обход налогов. В связи с этим, на основании анализа зарубежных правовых доктрин и законодательных актов, а также отечественной правоприменительной практики мы предлагаем следующую редакцию данной нормы:
«Не допускается злоупотребление налогоплательщиком правами, предоставленными ему законодательством, выразившееся в умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на уменьшение либо исключение (устранение) им своих налоговых обязательств».
3. Критерием определения действий налогоплательщика как
злоупотребляющих правом, а следовательно, и критерием разграничения налогового
планирования и обхода налогов может служить критерий добросовестности
налогоплательщика. В такой модели действия налогоплательщика считаются
недобросовестными, если их единственной и исключительной целью является
уменьшение или исключение налоговых обязательств (субъективный фактор), а также
если они не преследуют какой-либо деловой цели, помимо налоговой минимизации
(объективный фактор) - когда такая цель предполагается самой природой этих действий.
4. Помимо критериев недобросовестности и деловой цели, при рассмотрении
дел и вынесении решения по вопросу квалификации действий налогоплательщика как
злоупотребление правом суд должен максимально полно выяснить все сопутствующие
обстоятельства, чтобы установить реальный, а не искусственный характер тех или иных
действий налогоплательщиков, приведших к уменьшению налогов. Таким образом, судом
может быть использован критерий господства существа действий налогоплательщика над
их формой.
5. Применение смоделированной нами нормы не предполагает признания
сделок и иных, не запрещенных законодательством действий налогоплательщика,
направленных на минимизацию его налоговых выплат, недействительными с гражданско-
правовой точки зрения. Действуя в рамках налогового права, оно лишь влечет пересмотр
тех налоговых последствий (благоприятных для налогоплательщика), которые возникли в
результате таких действий. В связи с этим в диссертации сформулирована следующая
271 В контексте предложенной в работе нормы под таким злоупотреблением необходимо понимать злоупотребление налогоплательщиком своим правом осуществлять любые умышленные нетапрещенные действия, направленные исключительно на минимизацию налогов.
148
норма, определяющая последствия признания действий налогоплательщика злоупотребляющими правом:
"Если действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств признаны судом злоупотребляющими правом, налоговые органы вправе не принимать такие действия во внимание для целей налогообложения".
Норма-принцип, а также норма, определяющая последствия злоупотребляющих правом действий, позволят выправить положение с квалификацией действий налогоплательщика по минимизации налогов. Они призваны сбалансировать принцип презумпции невиновности налогоплательщика и стать практическим инструментом противодействия обходу налогов - с одной стороны, а также установлению правовых рамок налогового планирования - с другой. Следует помнить, что презумш^ невиновности в налоговом праве является специфическим российским институтом. В других, экономически развитых государствах, данный принцип не действует, что само по ~ себе не дает повода оценивать их системы налогового права как репрессивные. Однако такие нормы, на наш взгляд, не должны ухудшать положения налогоплательщика с точки зрения определенности налоговых предписаний.
Тем не менее, оценивая применимость подобных норм к различным схемам
налогового планирования, мы считаем возможным лишь их ограниченное применение.
Такое применение должно иметь место лишь тогда, когда схема обхода налогов является
новой, ее негативные последствия для налогообложения очевидны и не существует норм,
специально регулирующих правовые последствия таких действий. В случае широкого
применения той или иной схемы обхода налогов законодатель должен максимально
оперативно и точно сформулировать соответствующую специальную норму (ят
переформулировать уже существующую). У
6. Важнейшим инструментом по отделению налогового планирования от обхода налогов должно быть специальное регулирование. Несмотря на его объективно «запаздывающий», ретроспективный характер, специальное регулирование способно <£■ большей определенностью предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков и дать последнему более ясное представление о том, какие действия государство оценивает как допустимое налоговое планирование.
Налоговое планирование неизбежно ограничивается нормами налогового законодательства. И чем совершеннее будут эти нормы, тем меньше простора и возможностей для спорных форм налогового планирования.
149
7. И наконец, государству необходимо чаще и четче формулировать свою позицию по некоторым актуальным вопросам налогового планирования и доводить ее до налогоплательщиков, так как слабая информированность подчас стимулирует создание различных схем по обходу налогов, что, в свою очередь, способствует правонарушениям и преступлениям.