ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (12.00.14 )
|
Содержание
Введение....
3
Глава 1. Понятие оптимизации налогообложения и юридические условия ее осуществления 14
§ 1. Правовая сущность налога как предпосылка применения
механизмов оптимизации налогообложения 14
§ 2. Понятие оптимизации налогообложения и его отличие от смежных
правовых понятий 35
§ 3. Правовые критерии правомерности осуществления оптимизации налогообложения как условия защиты прав налогоплательщика 64
Глава 2. Отдельные направления оптимизации налогообложения и проблемы их правоприменения 94
§ 1. Перспективы и проблемы оптимизации налогообложения с
помощью учетной и договорной работы налогоплательщика. 94
§ 2. Преимущества и недостатки правового регулирования налоговых
льгот как одного из способов оптимизации налогообложения 120
§ 3. Отдельные вопросы правоприменения при использовании статуса и характера деятельности налогоплательщика как механизма оптимизации налогообложения 137
Заключение 163
Список используемой литературы
174
Введение....
3
Глава 1. Понятие оптимизации налогообложения и юридические условия ее осуществления 14
§ 1. Правовая сущность налога как предпосылка применения
механизмов оптимизации налогообложения 14
§ 2. Понятие оптимизации налогообложения и его отличие от смежных
правовых понятий 35
§ 3. Правовые критерии правомерности осуществления оптимизации налогообложения как условия защиты прав налогоплательщика 64
Глава 2. Отдельные направления оптимизации налогообложения и проблемы их правоприменения 94
§ 1. Перспективы и проблемы оптимизации налогообложения с
помощью учетной и договорной работы налогоплательщика. 94
§ 2. Преимущества и недостатки правового регулирования налоговых
льгот как одного из способов оптимизации налогообложения 120
§ 3. Отдельные вопросы правоприменения при использовании статуса и характера деятельности налогоплательщика как механизма оптимизации налогообложения 137
Заключение 163
Список используемой литературы
174
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с осуществлением оптимизации налогообложения; и? правовым регулированием данного явления.
Закрепленная в ст. 5 7 Конституции РФ публично-правовая обязанность граждан и; организаций; уплачивать налоги предполагает, что налогоплательщик не вправе распоряжаться: по своему усмотрению той частью, своего имущества, которая1 в качестве налога подлежит взносу в бюджет. Однако в силу первичности права собственности и предоставляемых законодательством; гарантий защиты данного права, налогоплательщик вправе избрать такой вариант, уплаты налогов,, который- позволит ему сохранить собственность и свести к минимуму издержки, связанные с уплатой налогов. Именно поэтому право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения не может быть оспорено.
В; то же время интересы публичного порядка требуют исключения таких действий налогоплательщика, которые, будучи оправданны с точки зрения защиты права собственности и находясь в формальном соответствии с законом; преследуют не обусловленные хозяйственной деятельностью > цели и направлены исключительно на неуплату налогов. В этой связи? задача законодателя и правоприменителя — найти ■; «золотую середину» и обеспечить баланс; интересов государства и налогоплательщика путем? выработки критериев, позволяющих отграничить допустимое поведение налогоплательщика по снижению? налоговой нагрузки от действий, направленных на умышленную неуплату налогов. .
Действующее налоговое законодательство оставляет без: внимания вопросы правового регулирования оптимизации налогообложения. Право налогоплательщика; на оптимизацию налогообложения, признаваемое лишь на; доктринальном t уровне, и оценка действий налогоплательщика,
3
4
основанных на данном праве, на практике получают неоднозначный и спорный характер. К сожалению, правоприменительные органы нередко расценивают действия налогоплательщиков, предпринятые в рамках оптимизации налогообложения, как уклонение от уплаты налогов, со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями.
В таких условиях законодатель не должен занимать позицию пассивного наблюдателя, поскольку это в конечном счет подрывает доверие налогоплательщиков по отношению к государству. Эффективное
функционирование налоговой системы требует создания стабильных условий применения* налогово-правовой нормы и обеспечения гарантий защиты действий налогоплательщиков; по оптимизации налогообложения* при условии их осуществления в определенных правовых рамках. Поэтому законодатель должен нормативно закрепить признаки допустимого с точки зрения, оптимизации налогообложения# поведения налогоплательщиков; предусмотреть механизмы преодоления действий, лежащих за рамками такого поведения, и;последствия подобных действий' При этом, закрепляя прямо; гарантии допустимости • оптимизации налогообложения, законодатель должен стремиться к минимизации ? и исключению > косвенного > ограничения возможностей оптимизации налогообложения в * виде нечеткости правовых норм, регулирующих порядок уплаты • налогов, а также придания им смысла, противоречащего логике построения оптимизационной модели.
Безусловно, что в основе решения указанных, задач должно; быть теоретическое исследование: экономико-правовой; природы понятия оптимизации налогообложения; его предпосылок и условий осуществления, а также анализ действующего налогового законодательства на; предмет выявления спорных с точки зрения * возможностей применения тех или иных механизмов оптимизации налогообложения моментов.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики, связанной с правовым
4
5
регулированием; оптимизации! налогообложения, и послуживших основанием выбора направления диссертационного исследования;
Поскольку сфера охватываемых; тематикой^ настоящей' работы; проблем; довольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании отдельных; вопросов, касающихся правовой сущности оптимизации налогообложения и < пределов ее осуществления; а также правовом анализе некоторых положений; действующего законодательства; регулирующих использование наиболее распространенных правовых механизмов» оптимизации: налогообложения; ш практики их правоприменения..
Степень разработанности; темы» и круг источников. В период социалистической системы; хозяйствования вопросы уменьшения налоговой i нагрузки; не имели* актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь,государства протекала в рамках хозяйственного плана, а:во-вторых, инструменты налогообложения!сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов : в бюджет государства.*
До последнего времени теоретическое исследование; проблематики; посвященной комплексному изучению вопросов именно оптимизации налогообложения с точки зрения: проблем законодательного регулирования; в; науке: финансового права; не проводилось. На: монографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем, связанных со снижением налоговой нагрузки, получили изучение либо в усеченном? виде (на отдельных примерах), либо«в контексте: налогового планирования как; доктринального ’ института.
В современный период ряд теоретических выводов; по вопросам! оптимизации? налогообложения £ получил: свое: отражение в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.И. Бутурлин, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, MLA. Громов; С.В. Жестков, В.М. Зарипов, М.Ф. Ивлиева,. М.В. Карасева, В:А. Кашин, А.Н. Козырин, Ю.А.Крохина, В^А. Кулеш, AtA.,
5
6
Никонов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, - а также ряда других ученых.
При: проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, гражданского права, предпринимательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, - С.С. Алексеев, М:Бартошек, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, В.П. Воложанин, F. А. Гаджи ев, Д.Д. Гримм, Ю;А. Дмитриев, О.С. Иоффе, Т.В> Кашанина^ С.А. Комаров, В.В. Лазарев; А.В. Малько, Н.И; Матузов, Д.И. Мейер, О.В. Мещерякова, И;Б. Новицкий, О.М. Олейник, Ю.К. Осипов, И.Н. Пастухов, В.А. Парыгина; С.М. Петров, А.С. Пиголкин, И.А. Покровский, Т.Н: Радько, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, А.А. Тедеев, Ю.К. Толстой, В.В. Толстошеев, Г.А. Тосунян, Н:Р. Тупанчески, И.В. Цветков, Н.А. Чечина, В.Е. Чиркин, Д.М. Щекин, P.O. Халфина, Б.С. Эбзеев, JI.C. Явич, П.С. Яни и другие.
При: работе над диссертационным исследованием' автором были изучены диссертационные работы М.Г. Макарова, B.C. Суслина, Р.Е. Адушкина, Т.А. Козенковой, Е.В. Басалаевой, В.В. Зябрикова, Д.Ю. Шахова, А.А. Усовицкого, О.Н. Бекетовой, А.А. Петрыкина, А.Н.- Вандышевой, В .А. Мачехина, Э.А. Цыганкова, А.В: Чуркина, Д.Б. Орахелашвили и других.
Автор немало почерпнул для темы исследования из работ в области налогообложения таких российских экономистов, как Е.В.Акчурина;. B.C. Геращенко, А.Р. Горбунов, М.В. Истратова; А.Н: Медведев, В.Г. Пансков,
А.В. Перов^ С.Г. Чаадаев, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Д.Н: Тихонов, Л.Г. Липник, Е.Н: Евстигнеев, В:Я. Кожинов, А.П: Зрелов, М.В. Краснов и ряда других.
Серьезным подспорьем при проведении исследования послужили научные труды ученых дореволюционного периода, таких, как, С.Ю. Витте, П. Гензель, А.А. Исаев, И.М. Кулишер, Ф. Нитги, Н.И. Озеров, М.Н.
6
7
Соболев, М.И.Фридман, И.И. Янжул.
В? качестве правовой базы; в настоящем? диссертационном: исследовании диссертант, опирался на Конституцию РФ, акты российского законодательства о налогах и; сборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.
Объектом диссертационного; исследования являются общественные отношения; складывающиеся в процессе деятельности налогоплательщика,. связанной со снижением налогового бремени.
Предмет диссертационного исследования — совокупность правовых норм налогового,, гражданского- и; иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая: регламентация налогообложения в Российской Федерации* и определение объемов налоговых обязательств налогоплательщиков.,
Цели*и задачи диссертационного исследования. Настоящая работа имеет своей; целью определить признаки понятия «оптимизация налогообложения», предпосылки данного явления и правовые условия осуществления, провести анализ практики* применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих использование приемов оптимизации налогообложения, а также вывить недостатки нормативно-правовой регулирования' института1 оптимизации налогообложения и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
п выявить условия .формирования права налогоплательщика на оптимизацию налогообложения и определить причины необходимости правового регулирования данного явления;
п изучить научные взгляды относительно правовой,
7
8
квалификации спектра возможных действий налогоплательщика по снижению налоговой нагрузки;
п провести теоретико-правовое исследование на предмет установления признаков понятия оптимизации налогообложения, соотношения данного понятия со смежными понятиями, характеризующими действия по снижению налоговой нагрузки, а также дать определение данному понятию;
п определить критерии допустимости действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения, предполагающие возможность предоставления гарантий защиты прав налогоплательщика;
п проанализировать отдельные положения глав части второй
%4
Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), связанные с r k реализацией механизмов оптимизации налогообложения, на предмет наличия преимуществ и недостатков правового регулирования, а также имеющуюся судебно-арбитражную практику их применения;
п выявить проблемы и перспективы совершенствования действующего налогового законодательства, и выработать конкретные рекомендации по устранению существующих недостатков.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико¬юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах на уровне арбитражных судов всех
8
9
инстанций по вопросам оптимизации налогообложения (более 1000 дел), правовые: позиции- Конституционного Суда РФ, анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, выездных проверок налоговых органов, результаты анкетных опросов налогоплательщиков,* а также должностных лиц налоговых органов.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в науке финансового права монографическое исследование,, на основе системного теоретического изучения сформулированы понятия оптимизации налогообложения, обоснование его самостоятельного научного и правового значения, а также выявлен и выстроен; механизм потенциальных и: реальных практических проблем, связанных с применением инструментов' оптимизации налогообложения. В диссертации сформулированы понятия* оптимизации налогообложения и условий ее осуществления, определены признаки, отличающие данное: понятие от понятия налогового планирования, выявлены; пробелы и противоречия: в нормативно-правовом регулировании оптимизации налогообложения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие теоретические: положения, выводы и предложения, полученные по итогам исследования.
1. Вывод о том, что стремление налогоплательщиков к уменьшению размера своих налоговых обязательств носит объективный характер, обусловленный различиями интересов; лежащих в основе налогообложения,. фискальной функцией; налога как легального (на основании: закона),, принудительного и обязательного платежа, основанного на безвозмездном отчуждении части? собственности граждан; и организаций для государственных (публичных) нужд.
2. Следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация налогообложения ^ — это не содержащие признаков нарушения законодательства о - налогах и сборах действия (в совокупности
9
10
или по отдельности) налогоплательщика,, направленные на снижение размера; налогов, а также выбор таких форм и способов t деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению с обычными условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».
3. Вывод о необходимости,нормативного закрепления в НК РФ понятия* оптимизации налогообложения < и права налогоплательщиков на оптимизацию налогообложения. Право налогоплательщика на. применение1 механизмов оптимизации налогообложения , и защита данного права допустимы постольку, поскольку в* действиях налогоплательщика отсутствуют признаки злоупотребления г правом.
4. Вывод о том,. что исходя из выявленной? правовой сущности налогов недопустимо, отождествления; понятий оптимизации* налогообложения? как правового понятия ! и налогового планирования как разновидности г аналитической деятельности,. направленной на; выработку модели бизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения? с точки зрения; его влияния на финансовые результаты; деятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременной уплаты налогов и привлечения: к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Понятие «налоговое планирование» имеет лишь научное и доктринальное значение.
5. Вывод о недопустимости; использования* в качестве критерия; оценки' правомерности действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения; оценочного понятия добросовестности. Таковым критерием? следует считать злоупотребление налогоплательщиком правом; определение; которого должно быть закреплено в НК РФ следующим?образом: «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование; предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ, форм деятельности, а равно совершение иных действий, характеризующееся мнимостью или
10
11
притворностью цели либо юридического основания, а также преднамеренное бездействие, направленные на неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».
6. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в законодательстве целесообразно закрепить следующее определение реализации: «Реализацией: товаров; (работ, услуг) признается; возмездная: безвозвратная? передача' товаров, сопровождающаяся одновременным или последующим переходом права собственности к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым- кодексом РФ - передача; товаров, выполнение работ (оказание: услуг) на безвозмездной: основе». В целях взимания; НДС возникновение налоговой обязанности должно быть, увязано с датой реализации, которой следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским; законодательством,. приемки, результатов работ, получения услуг.
7. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью учетной работы в законодательстве целесообразно заменить закрепленное в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ понятие «товарообменные (бартерные) операции», как не отвечающего: требованиям нормативной определенности, на: лексический г оборот «договоры, предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров* или; выполнение' работ (оказание услуг) сторонами; друг другу».
8. Вывод о том, для устранения выявленных недостатков правового регулирования льгот как одного из механизмов налоговой оптимизации^ целесообразно закрепление в ч: 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения, от налогообложения! НДС
11
12
соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, ограничение права налогоплательщика на .применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока. Срок недопустимости отказа налогоплательщика; от освобождения от налогообложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, целесообразно ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу - календарным месяцем.
9. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в целесообразно изложить ч. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ в следующей редакции:. «Организации и индивидуальные предприниматели; изъявившие желание перейти: на? упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган; по месту своего нахождения; (месту жительства) не позднее первого рабочего дня: с начала налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения».
10. Предложение о пересмотре методики^ применения системы i единого налога на, вмененный* доход для отдельных видов; деятельности, предусмотренной: главой 26.3 НК РФ, на основе принципов экономического; основания, налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В целях определения, реального объема: налоговых обязательств налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им/ дохода» от деятельности, подлежащей налогообложению единым* налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться не от размера вмененного* дохода, а от размера полученного налогоплательщиком в* результате соответствующей деятельности дохода.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные выводы и сформулированные на их основе
12
13
предложения могут способствовать повышению качества налогового законодательства с точки зрения правового регулирования оптимизации* налогообложения; снижению количества налоговых споров, возникающих в этой связи, а также обеспечению более прочных правовых гарантий налогоплательщикам от финансовых притязаний государства. Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия и признаков оптимизации налогообложения: могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а также послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы* в законотворческой деятельности..
Апробация результатов исследования: производилась путем выступлений в виде научных докладов: на; научных конференциях Всероссийская конференция-семинар "Налоговое, административное и трудовое право в 2002 году: теория и практика- применения’', Екатеринбург, 3-5 апреля 2002 г.; "Основы, налогового права, Москва 4 сентября 2003 года; Международная научно-практическая * конференция : «Вопросы : налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт», Москва 23 апреля 2003 года: Наиболее актуальные, вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях кафедры прав, человека Московского гуманитарного университета. Основные положения настоящего диссертационного исследования: изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура: работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка: используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с осуществлением оптимизации налогообложения; и? правовым регулированием данного явления.
Закрепленная в ст. 5 7 Конституции РФ публично-правовая обязанность граждан и; организаций; уплачивать налоги предполагает, что налогоплательщик не вправе распоряжаться: по своему усмотрению той частью, своего имущества, которая1 в качестве налога подлежит взносу в бюджет. Однако в силу первичности права собственности и предоставляемых законодательством; гарантий защиты данного права, налогоплательщик вправе избрать такой вариант, уплаты налогов,, который- позволит ему сохранить собственность и свести к минимуму издержки, связанные с уплатой налогов. Именно поэтому право налогоплательщика на оптимизацию налогообложения не может быть оспорено.
В; то же время интересы публичного порядка требуют исключения таких действий налогоплательщика, которые, будучи оправданны с точки зрения защиты права собственности и находясь в формальном соответствии с законом; преследуют не обусловленные хозяйственной деятельностью > цели и направлены исключительно на неуплату налогов. В этой связи? задача законодателя и правоприменителя — найти ■; «золотую середину» и обеспечить баланс; интересов государства и налогоплательщика путем? выработки критериев, позволяющих отграничить допустимое поведение налогоплательщика по снижению? налоговой нагрузки от действий, направленных на умышленную неуплату налогов. .
Действующее налоговое законодательство оставляет без: внимания вопросы правового регулирования оптимизации налогообложения. Право налогоплательщика; на оптимизацию налогообложения, признаваемое лишь на; доктринальном t уровне, и оценка действий налогоплательщика,
3
4
основанных на данном праве, на практике получают неоднозначный и спорный характер. К сожалению, правоприменительные органы нередко расценивают действия налогоплательщиков, предпринятые в рамках оптимизации налогообложения, как уклонение от уплаты налогов, со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями.
В таких условиях законодатель не должен занимать позицию пассивного наблюдателя, поскольку это в конечном счет подрывает доверие налогоплательщиков по отношению к государству. Эффективное
функционирование налоговой системы требует создания стабильных условий применения* налогово-правовой нормы и обеспечения гарантий защиты действий налогоплательщиков; по оптимизации налогообложения* при условии их осуществления в определенных правовых рамках. Поэтому законодатель должен нормативно закрепить признаки допустимого с точки зрения, оптимизации налогообложения# поведения налогоплательщиков; предусмотреть механизмы преодоления действий, лежащих за рамками такого поведения, и;последствия подобных действий' При этом, закрепляя прямо; гарантии допустимости • оптимизации налогообложения, законодатель должен стремиться к минимизации ? и исключению > косвенного > ограничения возможностей оптимизации налогообложения в * виде нечеткости правовых норм, регулирующих порядок уплаты • налогов, а также придания им смысла, противоречащего логике построения оптимизационной модели.
Безусловно, что в основе решения указанных, задач должно; быть теоретическое исследование: экономико-правовой; природы понятия оптимизации налогообложения; его предпосылок и условий осуществления, а также анализ действующего налогового законодательства на; предмет выявления спорных с точки зрения * возможностей применения тех или иных механизмов оптимизации налогообложения моментов.
Таков далеко не полный круг обстоятельств, обусловливающих актуальность вопроса изучения проблематики, связанной с правовым
4
5
регулированием; оптимизации! налогообложения, и послуживших основанием выбора направления диссертационного исследования;
Поскольку сфера охватываемых; тематикой^ настоящей' работы; проблем; довольно обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании отдельных; вопросов, касающихся правовой сущности оптимизации налогообложения и < пределов ее осуществления; а также правовом анализе некоторых положений; действующего законодательства; регулирующих использование наиболее распространенных правовых механизмов» оптимизации: налогообложения; ш практики их правоприменения..
Степень разработанности; темы» и круг источников. В период социалистической системы; хозяйствования вопросы уменьшения налоговой i нагрузки; не имели* актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь,государства протекала в рамках хозяйственного плана, а:во-вторых, инструменты налогообложения!сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов : в бюджет государства.*
До последнего времени теоретическое исследование; проблематики; посвященной комплексному изучению вопросов именно оптимизации налогообложения с точки зрения: проблем законодательного регулирования; в; науке: финансового права; не проводилось. На: монографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем, связанных со снижением налоговой нагрузки, получили изучение либо в усеченном? виде (на отдельных примерах), либо«в контексте: налогового планирования как; доктринального ’ института.
В современный период ряд теоретических выводов; по вопросам! оптимизации? налогообложения £ получил: свое: отражение в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.И. Бутурлин, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, MLA. Громов; С.В. Жестков, В.М. Зарипов, М.Ф. Ивлиева,. М.В. Карасева, В:А. Кашин, А.Н. Козырин, Ю.А.Крохина, В^А. Кулеш, AtA.,
5
6
Никонов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, - а также ряда других ученых.
При: проведении исследования автор также обращался к работам специалистов в области теории государства и права, гражданского права, предпринимательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, - С.С. Алексеев, М:Бартошек, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, В.П. Воложанин, F. А. Гаджи ев, Д.Д. Гримм, Ю;А. Дмитриев, О.С. Иоффе, Т.В> Кашанина^ С.А. Комаров, В.В. Лазарев; А.В. Малько, Н.И; Матузов, Д.И. Мейер, О.В. Мещерякова, И;Б. Новицкий, О.М. Олейник, Ю.К. Осипов, И.Н. Пастухов, В.А. Парыгина; С.М. Петров, А.С. Пиголкин, И.А. Покровский, Т.Н: Радько, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, А.А. Тедеев, Ю.К. Толстой, В.В. Толстошеев, Г.А. Тосунян, Н:Р. Тупанчески, И.В. Цветков, Н.А. Чечина, В.Е. Чиркин, Д.М. Щекин, P.O. Халфина, Б.С. Эбзеев, JI.C. Явич, П.С. Яни и другие.
При: работе над диссертационным исследованием' автором были изучены диссертационные работы М.Г. Макарова, B.C. Суслина, Р.Е. Адушкина, Т.А. Козенковой, Е.В. Басалаевой, В.В. Зябрикова, Д.Ю. Шахова, А.А. Усовицкого, О.Н. Бекетовой, А.А. Петрыкина, А.Н.- Вандышевой, В .А. Мачехина, Э.А. Цыганкова, А.В: Чуркина, Д.Б. Орахелашвили и других.
Автор немало почерпнул для темы исследования из работ в области налогообложения таких российских экономистов, как Е.В.Акчурина;. B.C. Геращенко, А.Р. Горбунов, М.В. Истратова; А.Н: Медведев, В.Г. Пансков,
А.В. Перов^ С.Г. Чаадаев, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Д.Н: Тихонов, Л.Г. Липник, Е.Н: Евстигнеев, В:Я. Кожинов, А.П: Зрелов, М.В. Краснов и ряда других.
Серьезным подспорьем при проведении исследования послужили научные труды ученых дореволюционного периода, таких, как, С.Ю. Витте, П. Гензель, А.А. Исаев, И.М. Кулишер, Ф. Нитги, Н.И. Озеров, М.Н.
6
7
Соболев, М.И.Фридман, И.И. Янжул.
В? качестве правовой базы; в настоящем? диссертационном: исследовании диссертант, опирался на Конституцию РФ, акты российского законодательства о налогах и; сборах, бюджетного и гражданского законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика.
Объектом диссертационного; исследования являются общественные отношения; складывающиеся в процессе деятельности налогоплательщика,. связанной со снижением налогового бремени.
Предмет диссертационного исследования — совокупность правовых норм налогового,, гражданского- и; иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая: регламентация налогообложения в Российской Федерации* и определение объемов налоговых обязательств налогоплательщиков.,
Цели*и задачи диссертационного исследования. Настоящая работа имеет своей; целью определить признаки понятия «оптимизация налогообложения», предпосылки данного явления и правовые условия осуществления, провести анализ практики* применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих использование приемов оптимизации налогообложения, а также вывить недостатки нормативно-правовой регулирования' института1 оптимизации налогообложения и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
п выявить условия .формирования права налогоплательщика на оптимизацию налогообложения и определить причины необходимости правового регулирования данного явления;
п изучить научные взгляды относительно правовой,
7
8
квалификации спектра возможных действий налогоплательщика по снижению налоговой нагрузки;
п провести теоретико-правовое исследование на предмет установления признаков понятия оптимизации налогообложения, соотношения данного понятия со смежными понятиями, характеризующими действия по снижению налоговой нагрузки, а также дать определение данному понятию;
п определить критерии допустимости действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения, предполагающие возможность предоставления гарантий защиты прав налогоплательщика;
п проанализировать отдельные положения глав части второй
%4
Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), связанные с r k реализацией механизмов оптимизации налогообложения, на предмет наличия преимуществ и недостатков правового регулирования, а также имеющуюся судебно-арбитражную практику их применения;
п выявить проблемы и перспективы совершенствования действующего налогового законодательства, и выработать конкретные рекомендации по устранению существующих недостатков.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико¬юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах на уровне арбитражных судов всех
8
9
инстанций по вопросам оптимизации налогообложения (более 1000 дел), правовые: позиции- Конституционного Суда РФ, анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, выездных проверок налоговых органов, результаты анкетных опросов налогоплательщиков,* а также должностных лиц налоговых органов.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в науке финансового права монографическое исследование,, на основе системного теоретического изучения сформулированы понятия оптимизации налогообложения, обоснование его самостоятельного научного и правового значения, а также выявлен и выстроен; механизм потенциальных и: реальных практических проблем, связанных с применением инструментов' оптимизации налогообложения. В диссертации сформулированы понятия* оптимизации налогообложения и условий ее осуществления, определены признаки, отличающие данное: понятие от понятия налогового планирования, выявлены; пробелы и противоречия: в нормативно-правовом регулировании оптимизации налогообложения, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие теоретические: положения, выводы и предложения, полученные по итогам исследования.
1. Вывод о том, что стремление налогоплательщиков к уменьшению размера своих налоговых обязательств носит объективный характер, обусловленный различиями интересов; лежащих в основе налогообложения,. фискальной функцией; налога как легального (на основании: закона),, принудительного и обязательного платежа, основанного на безвозмездном отчуждении части? собственности граждан; и организаций для государственных (публичных) нужд.
2. Следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация налогообложения ^ — это не содержащие признаков нарушения законодательства о - налогах и сборах действия (в совокупности
9
10
или по отдельности) налогоплательщика,, направленные на снижение размера; налогов, а также выбор таких форм и способов t деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению с обычными условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».
3. Вывод о необходимости,нормативного закрепления в НК РФ понятия* оптимизации налогообложения < и права налогоплательщиков на оптимизацию налогообложения. Право налогоплательщика на. применение1 механизмов оптимизации налогообложения , и защита данного права допустимы постольку, поскольку в* действиях налогоплательщика отсутствуют признаки злоупотребления г правом.
4. Вывод о том,. что исходя из выявленной? правовой сущности налогов недопустимо, отождествления; понятий оптимизации* налогообложения? как правового понятия ! и налогового планирования как разновидности г аналитической деятельности,. направленной на; выработку модели бизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения? с точки зрения; его влияния на финансовые результаты; деятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременной уплаты налогов и привлечения: к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Понятие «налоговое планирование» имеет лишь научное и доктринальное значение.
5. Вывод о недопустимости; использования* в качестве критерия; оценки' правомерности действий налогоплательщика по оптимизации налогообложения; оценочного понятия добросовестности. Таковым критерием? следует считать злоупотребление налогоплательщиком правом; определение; которого должно быть закреплено в НК РФ следующим?образом: «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование; предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ, форм деятельности, а равно совершение иных действий, характеризующееся мнимостью или
10
11
притворностью цели либо юридического основания, а также преднамеренное бездействие, направленные на неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».
6. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в законодательстве целесообразно закрепить следующее определение реализации: «Реализацией: товаров; (работ, услуг) признается; возмездная: безвозвратная? передача' товаров, сопровождающаяся одновременным или последующим переходом права собственности к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым- кодексом РФ - передача; товаров, выполнение работ (оказание: услуг) на безвозмездной: основе». В целях взимания; НДС возникновение налоговой обязанности должно быть, увязано с датой реализации, которой следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским; законодательством,. приемки, результатов работ, получения услуг.
7. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью учетной работы в законодательстве целесообразно заменить закрепленное в подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ понятие «товарообменные (бартерные) операции», как не отвечающего: требованиям нормативной определенности, на: лексический г оборот «договоры, предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров* или; выполнение' работ (оказание услуг) сторонами; друг другу».
8. Вывод о том, для устранения выявленных недостатков правового регулирования льгот как одного из механизмов налоговой оптимизации^ целесообразно закрепление в ч: 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения, от налогообложения! НДС
11
12
соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, ограничение права налогоплательщика на .применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока. Срок недопустимости отказа налогоплательщика; от освобождения от налогообложения НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, целесообразно ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу - календарным месяцем.
9. Положение о том, что для устранения выявленных проблем правового обеспечения оптимизации налогообложения с помощью договорной работы в целесообразно изложить ч. 1 п. 1 ст. 346.13 НК РФ в следующей редакции:. «Организации и индивидуальные предприниматели; изъявившие желание перейти: на? упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган; по месту своего нахождения; (месту жительства) не позднее первого рабочего дня: с начала налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения».
10. Предложение о пересмотре методики^ применения системы i единого налога на, вмененный* доход для отдельных видов; деятельности, предусмотренной: главой 26.3 НК РФ, на основе принципов экономического; основания, налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В целях определения, реального объема: налоговых обязательств налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им/ дохода» от деятельности, подлежащей налогообложению единым* налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться не от размера вмененного* дохода, а от размера полученного налогоплательщиком в* результате соответствующей деятельности дохода.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные выводы и сформулированные на их основе
12
13
предложения могут способствовать повышению качества налогового законодательства с точки зрения правового регулирования оптимизации* налогообложения; снижению количества налоговых споров, возникающих в этой связи, а также обеспечению более прочных правовых гарантий налогоплательщикам от финансовых притязаний государства. Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия и признаков оптимизации налогообложения: могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а также послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении. Высказанные практические предложения по совершенствованию законодательства могут быть использованы* в законотворческой деятельности..
Апробация результатов исследования: производилась путем выступлений в виде научных докладов: на; научных конференциях Всероссийская конференция-семинар "Налоговое, административное и трудовое право в 2002 году: теория и практика- применения’', Екатеринбург, 3-5 апреля 2002 г.; "Основы, налогового права, Москва 4 сентября 2003 года; Международная научно-практическая * конференция : «Вопросы : налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт», Москва 23 апреля 2003 года: Наиболее актуальные, вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях кафедры прав, человека Московского гуманитарного университета. Основные положения настоящего диссертационного исследования: изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура: работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка: используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное в настоящей работе исследование позволило определить предпосылки правам налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, понятие данного экономико-правового феномена, правовые условия его применения; а также выявить отдельные недостатки действующего налогового? законодательства, препятствующие построению; эффективной модели оптимизации налогообложения на практике.
Конфликт интересов,’ лежащих в основе налогообложения, фискальная функция налога как легального (на основании закона), принудительного и обязательного платежа, основанного; на безвозмездном отчуждении части собственности граждан- и организаций для? государственных (публичных) нужд, формирует у налогоплательщиков стремление к уменьшению размера i своих налоговых обязательств. Подобное стремление направлено, прежде всего, на защиту налогоплательщиком своего права собственности; и будучи' основано на применении, не запрещенных законом способов, не может быть признано недопустимым:
При этом какие бы меры противодействия данному явлению в целях защиты своих финансовых интересов * государство ни предпринимало, практика выявляет либо пути преодоления подобных мер, либо новые способы оптимизации налогообложения. В таких условиях целесообразнее не принятие, каких-либо конъюнктурных контрмер в; отношении действий налогоплательщиков, а выработка механизмов? регулирования данного явления в рамках законодательства.
В этой связи задача: законодателя и правоприменителя состоит в том, чтобы определить, какие действия налогоплательщика в рамках деятельности по оптимизации налогообложения допустимы и подлежат правовой, защите; следует ли признавать оптимизацией налогообложения действия по снижению налоговой нагрузки на основе использования законодательных пробелов и
165
166
неопределенности отдельных правовых норм, не обусловленные каким-либо хозяйственным интересом и направленные на неуплату налога. Без определения правовых критериев поведения налогоплательщика, составляющего суть оптимизации; налогообложения, и соответственно, предполагающего возможность защиты, решение поставленной задачи- представляется невозможным.
В этой связи в. работе сделан вывод о необходимости нормативного закрепления- понятия оптимизации налогообложения на основе определения признаков данного явления; выявления; и установления правовых критериев допустимости оптимизации налогообложения. При этом право, налогоплательщика на применение механизмов оптимизации налогообложения, и его защита должны быть поставлены в зависимость от наличия; в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления таким правом.
Исследование показало, что оптимизация налогообложения: как правовое понятие и как допустимый инструмент снижения* совокупной; налоговой нагрузки предполагает комплекс: исключительно правомерных действий налогоплательщика. Любые действия (бездействие), преследующие указанную цель, но связанные с несоблюдением действующего законодательства, недопустимы с точки зрения оптимизации налогообложения и не подлежат правовой защите..
Проведенное вг целях выявления квалифицирующих признаков понятия; оптимизации налогообложения; исследование1 на предмет его соотношения с понятием 5 налогового планирования • показало, что в научной литературе оптимизация налогообложения рассматривается либо как цель (направление); налогового планирования, либо как его элемент - разновидность деятельности, , направленной на увеличение финансовых результатов за счет недопущения большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.
166
167
Однако в работе обращено внимание на то обстоятельство, что» налоговое планирование представляет собой деятельность, прежде всего, направленную на прогнозирование налоговых последствий, оценку вероятности их влияния на; степень доходности бизнеса и поиск соответствующей модели бизнеса. Именно поэтому процесс налогового планирования^ ставит задачи стратегического характера, требует строго индивидуального подхода и предполагает несколько взаимосвязанных между собой; этапов; которые,, однако, не следует рассматривать как четкую последовательность действий, непременно гарантирующих снижение налоговой- нагрузки. В этой связи процесс налогового планирования объективно не в состоянии учесть динамику хозяйственной жизни: и: предвидеть все возможные налоговые риски, связанные с изменением: законодательства.
На основе этого нами сделан вывод, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. В отличие* от налогового планирования, предполагающего анализ и корректировку форм, направлений■; и стратегии ведения бизнеса с учетом действующих налоговых режимов^ оптимизация налогообложения направлена на анализ? и оценку, прежде: всего, действующей налоговой системы и ее последствий применительно к конкретной деятельности (сделке), прогнозирование наступающих налоговых последствий и выработку альтернативных вариантов такой деятельности (сделки).
Именно умение налогоплательщика приспосабливать свою экономическую деятельность к условиям; налоговой: системы, с целью снижения уровня налогообложения и увеличения доходов предприятия после уплаты налогов составляет суть оптимизации налогообложения.
На основе данного вывода высказано мнение о том, что понятие: налогового планирования, рассматриваемого в качестве аналитической
167
168
деятельности по формированию стратегии деятельности налогоплательщика, следует отнести к разряду доктринальных. Понятие' оптимизации налогообложения может иметь непосредственное юридическое значение, будучи закрепленным в законодательстве в качестве основания признания правомерности тех или иных действий налогоплательщика по > снижению налоговой нагрузки.
В этой связи мы предлагаем следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация s налогообложения — это не содержащие признаков: нарушения законодательства- о налогах и сборах действия (в совокупности^ или по отдельности) налогоплательщика, направленные на снижение размера налогов, а также выбор; таких форм и способов деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению * с обычными условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».
Однако, предоставляя налогоплательщику право на оптимизацию* налогообложения, государство должно обозначить свое отношение к данному общественному явлению посредством закрепления законодательных мер, призванных четко определить границы, дозволенного и неприемлемого поведения налогоплательщиков при осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени.
Исследование показало, что традиционных норм1 законодательства, которые предусматривают санкции за нарушенияг законодательства о; налогах . и сборах, в этих целях явно недостаточно. В силу объективных,причин,, обусловленных развитием хозяйственных связей, изменением правовой базы, законодатель не может предусмотреть все возможные формы проявления недобросовестности: в налоговой- сфере и оперативно отреагировать, соответствующей законодательной нормой на действия налогоплательщиков, внешне законные, но противоречащие самой сути налоговых правоотношений в
168
169'
силу своей направленности исключительно на неуплату налога либо получение необоснованного освобождения.
В этой связи в работе: проведен анализ вопросов правоприменения понятия презумпции добросовестности; применительно к: оценке допустимости действий налогоплательщиков в рамках оптимизации налогообложения.
На основе проведенного анализа в работе сделан вывод, что презумпция добросовестности налогоплательщика как один из принципов; налогового права, не нашла должного применения, получив на практике в большей; степени значение не критерия защиты права налогоплательщика, а. условия реализации предоставленного: законом1 права. При - этом правоприменитель, нередко занимает позицию о необходимости; доказать налогоплательщиком ч:вою добросовестность в отношениях с налоговыми органами:
В этой связи высказано мнение, что решение проблемы закрепления правовых условий реализации права налогоплательщиков на осуществление действий по оптимизации налогообложения с помощью понятия добросовестности маловероятно. В качестве альтернативы решения данной проблемы высказано; предложение о необходимости закрепления в налоговом законодательстве понятия; злоупотребления правом как условие: допустимости действий налогоплательщика в рамках оптимизации налогообложения. Bv этих целях предложено следующее определение злоупотребления правом в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и* сборах: «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ; форм деятельности, а; равно совершение иных- действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания,. а также преднамеренное бездействие, направленные на: неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».
169
170
Проведенный во второй главе настоящей; работы анализ отдельных положений действующего налогового законодательства и соответствующей практики их применения позволил выявить ряд недостатков правового регулирования, связанных с реализацией на практике предоставленных' законодательством, возможностей по оптимизации; налогообложения. Изучение вопросов >. зависимости налоговых последствий от условий и; вида совершаемых налогоплательщиком сделок, статуса и характера деятельности^ налогоплательщика, перспектив использования некоторых льгот привело к следующим выводам.
Закрепленное в.статье 39 НК РФ определение реализации-товаров как перехода, права собственности,’ представляющее, на первый взгляд, достаточно широкие возможности оптимизации налогообложения с помощью особенностью условий хозяйственных договоров, на практике чаще становится■= причиной налоговых споров. Применение на практике: понятия реализации в смысле перехода права собственности на предмет сделки- в отношениях по уплате НДС не получило определенного, однозначного и корректного с юридической точки зрения значения< и носит практически номинальный характер.
Проблема состоит в невозможности на. основании нормативно закрепленного определения реализации товаров (работ, услуг) обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Закрепляя реализацию товаров - переход права собственности — объектом налогообложения по НДС, законодатель налоговые- обязательства по данному налогу связывает с совершенно иными обстоятельствами: получением авансов, отгрузкой товаров либо их оплатой. Тем самым, возможности; предопределения налогоплательщиком налоговых, последствий на основании договора с
170
171
помощью использования критерия; перехода* права собственности как признака реализации весьма условны.
С учетом сделанных выводов высказана точка зрения, что определение реализации товаров не должно быть построено таким образом, чтобы критерий перехода права собственности был определяющим при установлении момента возникновения налогового обязательства.
В' этой связи мы; предлагаем следующее определение реализации: «Реализацией товаров (работ, услуг) признается возмездная безвозвратная передача товаров, сопровождающаяся г одновременным или последующим переходом права собственности' к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым кодексом РФ — передача товаров, выполнение работ (оказание услуг) на безвозмездной, основе». При этом законодатель должен однозначно определить момент возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС. Таковым следует признать дату реализации. Оптимальным с точки зрения согласования интересов государства и налогоплательщика вариантом; определения даты * реализации товаров (работ, услуг) в. целях взимания НДС следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским« законодательством, приемки результатов работ, получения услуг.
Анализ отдельных положений ст. 40 НК РФ, имеющей непосредственное отношение к вопросу оптимизации налогообложения на основе хозяйственных договоров, выявил проблему отсутствия четкой нормативной регламентации: понятия товарообменных (бартерных) операций; Поскольку данное понятие напрямую закладывается в; основу правовой оценки фактических обстоятельств хозяйственных отношений сторон^ в целях: определения: налоговых последствий, отсутствие определенных правовых критериев его идентификации недопустимо. Поэтому понятие «товарообменные (бартерные) - операции»,, как не отвечающее требованиям
171
172
нормативной определенности, следует заменить на лексический оборот «договоры,. предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров или выполнение работ (оказание услуг) сторонами друг другу».
Определенные недостатки с точки зрения возможностей оптимизации налогообложения действующее законодательство имеет в отношении правового регулирования налоговых льгот. В исследовании сделан вывод, что закрепление в ч. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения от налогообложения соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, по сути, ограничение права налогоплательщика на применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока.
Связано это с тем, что, поскольку НК РФ не устанавливает напрямую каких-либо условий применения льготы в виде освобождения от налогообложения НДС отдельных операций; ст. 149 НК РФ направлена; на общее применение и изначально предполагает освобождение налогоплательщика; совершающего соответствующие операции, от обязанности по исчислению и уплате НДС, при отсутствии заявления налогоплательщика о неприменении льготы. Недопустимость отказа налогоплательщика от льготы является не условием; ее применения, а правом, вытекающим из возможности^ ее применения: В этой: связи; представляется ■ целесообразным недопустимость отказа налогоплательщика от освобождения* от налогообложения НДС операций, предусмотренных п.
3 ст. 149 НК РФ; ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу..
Немаловажной проблемой; связанной с использованием’льгот, является; отсутствие должного правового регулирования? налогового? кредита как: одной из форм изменения срока уплаты налогов. Действующее нормативное закрепление данного механизма, во-первых, не содержит его определяющих отличительных признаков от рассрочки и отсрочки уплаты налога, во-
172
173
вторых, служит почвой формирования различных научных взглядов, основанных на аналогии налогового кредита с институтом- гражданско- правового договора, в третьих, обусловливает неадекватное правоприменение, связанное с расширительным подходом со стороны налоговых органов к обязанностям< налогоплательщиков i по уплате налогов., В основу законодательного; закрепления понятия договора налогового кредита должны, быть заложены критерии, закрепленные законодателем в ст. 66 НК РФ применительно к договору инвестиционного налогового кредита, именно: признак постепенного аккумулирования части задолженности по налогам до пределов, определенных суммой предоставленного налогового кредита, с поэтапным или единовременным погашением; суммы кредита на условиях платности.
Исследование перспектив оптимизации; налогообложения на; основе статуса и характера деятельности налогоплательщика: позволило^ выявить проблемы правоприменения отдельных специальных налоговых режимов - упрощенной системы налогообложения и системы единого налога на вмененный доход, подрывающие эффективность применения данных систем налогообложения.
Действующий порядок закрепления условий применения упрощенной ■- системы налогообложения, во-первых, предполагает ограничение
возможности применения данной. системы в отношении
налогоплательщиков, зарегистрированных в период с 1 по 31 декабря текущего года, , в; следующем календарном году, во-вторых, допускает неопределенность относительно обратимости налоговых последствий' по НДС при переходе налогоплательщика * — плательщика данного налога — на упрощенную систему налогообложения^ освобождающую от уплаты НДС.
Во избежание возможных конфликтных ситуаций, связанных с применением налогоплательщиком льгот и выбором наиболее благоприятных условий налогообложения, а также в целях обеспечения,
173
174
определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, высказаны предложения по корректировке положений главы 26.2 НК РФ. Предложение первое пункта 1 статьи 346.13 должно быть изложено в следующей редакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти: на упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) не позднее первого рабочего дня с начал а * налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения». Статью 346.11 необходимо дополнить, положением следующего содержания.: «Переход на упрощенную систему налогообложения, освобождает налогоплательщика от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой; налога на добавленную стоимость, обусловленных использованием льгот по налогу на- добавленную стоимость, либо исполнением обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость до перехода на упрощенную систем налогообложения».
Поскольку условия налогообложения хозяйственной деятельности должны; быть напрямую обусловлены определенным экономическим: потенциалом такой деятельности, предопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налога; применительно к вопросу правового регулирования единого налога на вмененный доход высказано предложение по ограничению обусловленности налоговых последствий хозяйственной деятельности^ налогоплательщика лишь, фактом: такой деятельности.
В целях определения? реального объема* налоговых обязательств? налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им? дохода от деятельности, подлежащей f налогообложению единым налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться от размера не вмененного дохода, а
174'
175
полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. Поэтому юридически оправданно и экономически целесообразно внести в главу 26.3 НК РФ, регулирующую порядок применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, соответствующие коррективы.
Таким образом, результаты настоящего диссертационного исследования показывают, что поставленные при его подготовке цели и задачи достигнуты: на основе имеющихся научных разработок по теме исследования, анализа положений действующего налогового законодательства и практики его применения выявлены предпосылки к оптимизации налогообложения, признаки данного явления, правовые условия осуществления оптимизации налогообложения и основы ее правового регулирования, а также высказаны предложения по совершенствованию налогового законодательства.
Проведенное в настоящей работе исследование позволило определить предпосылки правам налогоплательщика на оптимизацию налогообложения, понятие данного экономико-правового феномена, правовые условия его применения; а также выявить отдельные недостатки действующего налогового? законодательства, препятствующие построению; эффективной модели оптимизации налогообложения на практике.
Конфликт интересов,’ лежащих в основе налогообложения, фискальная функция налога как легального (на основании закона), принудительного и обязательного платежа, основанного; на безвозмездном отчуждении части собственности граждан- и организаций для? государственных (публичных) нужд, формирует у налогоплательщиков стремление к уменьшению размера i своих налоговых обязательств. Подобное стремление направлено, прежде всего, на защиту налогоплательщиком своего права собственности; и будучи' основано на применении, не запрещенных законом способов, не может быть признано недопустимым:
При этом какие бы меры противодействия данному явлению в целях защиты своих финансовых интересов * государство ни предпринимало, практика выявляет либо пути преодоления подобных мер, либо новые способы оптимизации налогообложения. В таких условиях целесообразнее не принятие, каких-либо конъюнктурных контрмер в; отношении действий налогоплательщиков, а выработка механизмов? регулирования данного явления в рамках законодательства.
В этой связи задача: законодателя и правоприменителя состоит в том, чтобы определить, какие действия налогоплательщика в рамках деятельности по оптимизации налогообложения допустимы и подлежат правовой, защите; следует ли признавать оптимизацией налогообложения действия по снижению налоговой нагрузки на основе использования законодательных пробелов и
165
166
неопределенности отдельных правовых норм, не обусловленные каким-либо хозяйственным интересом и направленные на неуплату налога. Без определения правовых критериев поведения налогоплательщика, составляющего суть оптимизации; налогообложения, и соответственно, предполагающего возможность защиты, решение поставленной задачи- представляется невозможным.
В этой связи в. работе сделан вывод о необходимости нормативного закрепления- понятия оптимизации налогообложения на основе определения признаков данного явления; выявления; и установления правовых критериев допустимости оптимизации налогообложения. При этом право, налогоплательщика на применение механизмов оптимизации налогообложения, и его защита должны быть поставлены в зависимость от наличия; в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления таким правом.
Исследование показало, что оптимизация налогообложения: как правовое понятие и как допустимый инструмент снижения* совокупной; налоговой нагрузки предполагает комплекс: исключительно правомерных действий налогоплательщика. Любые действия (бездействие), преследующие указанную цель, но связанные с несоблюдением действующего законодательства, недопустимы с точки зрения оптимизации налогообложения и не подлежат правовой защите..
Проведенное вг целях выявления квалифицирующих признаков понятия; оптимизации налогообложения; исследование1 на предмет его соотношения с понятием 5 налогового планирования • показало, что в научной литературе оптимизация налогообложения рассматривается либо как цель (направление); налогового планирования, либо как его элемент - разновидность деятельности, , направленной на увеличение финансовых результатов за счет недопущения большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.
166
167
Однако в работе обращено внимание на то обстоятельство, что» налоговое планирование представляет собой деятельность, прежде всего, направленную на прогнозирование налоговых последствий, оценку вероятности их влияния на; степень доходности бизнеса и поиск соответствующей модели бизнеса. Именно поэтому процесс налогового планирования^ ставит задачи стратегического характера, требует строго индивидуального подхода и предполагает несколько взаимосвязанных между собой; этапов; которые,, однако, не следует рассматривать как четкую последовательность действий, непременно гарантирующих снижение налоговой- нагрузки. В этой связи процесс налогового планирования объективно не в состоянии учесть динамику хозяйственной жизни: и: предвидеть все возможные налоговые риски, связанные с изменением: законодательства.
На основе этого нами сделан вывод, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. В отличие* от налогового планирования, предполагающего анализ и корректировку форм, направлений■; и стратегии ведения бизнеса с учетом действующих налоговых режимов^ оптимизация налогообложения направлена на анализ? и оценку, прежде: всего, действующей налоговой системы и ее последствий применительно к конкретной деятельности (сделке), прогнозирование наступающих налоговых последствий и выработку альтернативных вариантов такой деятельности (сделки).
Именно умение налогоплательщика приспосабливать свою экономическую деятельность к условиям; налоговой: системы, с целью снижения уровня налогообложения и увеличения доходов предприятия после уплаты налогов составляет суть оптимизации налогообложения.
На основе данного вывода высказано мнение о том, что понятие: налогового планирования, рассматриваемого в качестве аналитической
167
168
деятельности по формированию стратегии деятельности налогоплательщика, следует отнести к разряду доктринальных. Понятие' оптимизации налогообложения может иметь непосредственное юридическое значение, будучи закрепленным в законодательстве в качестве основания признания правомерности тех или иных действий налогоплательщика по > снижению налоговой нагрузки.
В этой связи мы предлагаем следующее определение понятия оптимизации налогообложения: «Оптимизация s налогообложения — это не содержащие признаков: нарушения законодательства- о налогах и сборах действия (в совокупности^ или по отдельности) налогоплательщика, направленные на снижение размера налогов, а также выбор; таких форм и способов деятельности, которые создают более благоприятные по сравнению * с обычными условия налогообложения, включая возможность не уплачивать налог, уплачивать в меньшем размере либо в более поздние сроки».
Однако, предоставляя налогоплательщику право на оптимизацию* налогообложения, государство должно обозначить свое отношение к данному общественному явлению посредством закрепления законодательных мер, призванных четко определить границы, дозволенного и неприемлемого поведения налогоплательщиков при осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени.
Исследование показало, что традиционных норм1 законодательства, которые предусматривают санкции за нарушенияг законодательства о; налогах . и сборах, в этих целях явно недостаточно. В силу объективных,причин,, обусловленных развитием хозяйственных связей, изменением правовой базы, законодатель не может предусмотреть все возможные формы проявления недобросовестности: в налоговой- сфере и оперативно отреагировать, соответствующей законодательной нормой на действия налогоплательщиков, внешне законные, но противоречащие самой сути налоговых правоотношений в
168
169'
силу своей направленности исключительно на неуплату налога либо получение необоснованного освобождения.
В этой связи в работе: проведен анализ вопросов правоприменения понятия презумпции добросовестности; применительно к: оценке допустимости действий налогоплательщиков в рамках оптимизации налогообложения.
На основе проведенного анализа в работе сделан вывод, что презумпция добросовестности налогоплательщика как один из принципов; налогового права, не нашла должного применения, получив на практике в большей; степени значение не критерия защиты права налогоплательщика, а. условия реализации предоставленного: законом1 права. При - этом правоприменитель, нередко занимает позицию о необходимости; доказать налогоплательщиком ч:вою добросовестность в отношениях с налоговыми органами:
В этой связи высказано мнение, что решение проблемы закрепления правовых условий реализации права налогоплательщиков на осуществление действий по оптимизации налогообложения с помощью понятия добросовестности маловероятно. В качестве альтернативы решения данной проблемы высказано; предложение о необходимости закрепления в налоговом законодательстве понятия; злоупотребления правом как условие: допустимости действий налогоплательщика в рамках оптимизации налогообложения. Bv этих целях предложено следующее определение злоупотребления правом в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и* сборах: «Злоупотреблением правом признается преднамеренное использование предусмотренных или допускаемых законодательством льгот, преимуществ; форм деятельности, а; равно совершение иных- действий, характеризующееся мнимостью или притворностью цели либо юридического основания,. а также преднамеренное бездействие, направленные на: неисполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах».
169
170
Проведенный во второй главе настоящей; работы анализ отдельных положений действующего налогового законодательства и соответствующей практики их применения позволил выявить ряд недостатков правового регулирования, связанных с реализацией на практике предоставленных' законодательством, возможностей по оптимизации; налогообложения. Изучение вопросов >. зависимости налоговых последствий от условий и; вида совершаемых налогоплательщиком сделок, статуса и характера деятельности^ налогоплательщика, перспектив использования некоторых льгот привело к следующим выводам.
Закрепленное в.статье 39 НК РФ определение реализации-товаров как перехода, права собственности,’ представляющее, на первый взгляд, достаточно широкие возможности оптимизации налогообложения с помощью особенностью условий хозяйственных договоров, на практике чаще становится■= причиной налоговых споров. Применение на практике: понятия реализации в смысле перехода права собственности на предмет сделки- в отношениях по уплате НДС не получило определенного, однозначного и корректного с юридической точки зрения значения< и носит практически номинальный характер.
Проблема состоит в невозможности на. основании нормативно закрепленного определения реализации товаров (работ, услуг) обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Закрепляя реализацию товаров - переход права собственности — объектом налогообложения по НДС, законодатель налоговые- обязательства по данному налогу связывает с совершенно иными обстоятельствами: получением авансов, отгрузкой товаров либо их оплатой. Тем самым, возможности; предопределения налогоплательщиком налоговых, последствий на основании договора с
170
171
помощью использования критерия; перехода* права собственности как признака реализации весьма условны.
С учетом сделанных выводов высказана точка зрения, что определение реализации товаров не должно быть построено таким образом, чтобы критерий перехода права собственности был определяющим при установлении момента возникновения налогового обязательства.
В' этой связи мы; предлагаем следующее определение реализации: «Реализацией товаров (работ, услуг) признается возмездная безвозвратная передача товаров, сопровождающаяся г одновременным или последующим переходом права собственности' к получателю, возмездное выполнение работ (оказание услуг), а в предусмотренных Налоговым кодексом РФ — передача товаров, выполнение работ (оказание услуг) на безвозмездной, основе». При этом законодатель должен однозначно определить момент возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС. Таковым следует признать дату реализации. Оптимальным с точки зрения согласования интересов государства и налогоплательщика вариантом; определения даты * реализации товаров (работ, услуг) в. целях взимания НДС следует считать момент соответственно передачи товаров, определяемой в соответствии с гражданским« законодательством, приемки результатов работ, получения услуг.
Анализ отдельных положений ст. 40 НК РФ, имеющей непосредственное отношение к вопросу оптимизации налогообложения на основе хозяйственных договоров, выявил проблему отсутствия четкой нормативной регламентации: понятия товарообменных (бартерных) операций; Поскольку данное понятие напрямую закладывается в; основу правовой оценки фактических обстоятельств хозяйственных отношений сторон^ в целях: определения: налоговых последствий, отсутствие определенных правовых критериев его идентификации недопустимо. Поэтому понятие «товарообменные (бартерные) - операции»,, как не отвечающее требованиям
171
172
нормативной определенности, следует заменить на лексический оборот «договоры,. предметом которых выступают возмездные встречные поставки товаров или выполнение работ (оказание услуг) сторонами друг другу».
Определенные недостатки с точки зрения возможностей оптимизации налогообложения действующее законодательство имеет в отношении правового регулирования налоговых льгот. В исследовании сделан вывод, что закрепление в ч. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ недопустимости отказа налогоплательщика от освобождения от налогообложения соответствующих операций на срок менее одного года представляет собой, по сути, ограничение права налогоплательщика на применение предусмотренной законом льготы в течение указанного срока.
Связано это с тем, что, поскольку НК РФ не устанавливает напрямую каких-либо условий применения льготы в виде освобождения от налогообложения НДС отдельных операций; ст. 149 НК РФ направлена; на общее применение и изначально предполагает освобождение налогоплательщика; совершающего соответствующие операции, от обязанности по исчислению и уплате НДС, при отсутствии заявления налогоплательщика о неприменении льготы. Недопустимость отказа налогоплательщика от льготы является не условием; ее применения, а правом, вытекающим из возможности^ ее применения: В этой: связи; представляется ■ целесообразным недопустимость отказа налогоплательщика от освобождения* от налогообложения НДС операций, предусмотренных п.
3 ст. 149 НК РФ; ограничить продолжительностью налогового периода по данному налогу..
Немаловажной проблемой; связанной с использованием’льгот, является; отсутствие должного правового регулирования? налогового? кредита как: одной из форм изменения срока уплаты налогов. Действующее нормативное закрепление данного механизма, во-первых, не содержит его определяющих отличительных признаков от рассрочки и отсрочки уплаты налога, во-
172
173
вторых, служит почвой формирования различных научных взглядов, основанных на аналогии налогового кредита с институтом- гражданско- правового договора, в третьих, обусловливает неадекватное правоприменение, связанное с расширительным подходом со стороны налоговых органов к обязанностям< налогоплательщиков i по уплате налогов., В основу законодательного; закрепления понятия договора налогового кредита должны, быть заложены критерии, закрепленные законодателем в ст. 66 НК РФ применительно к договору инвестиционного налогового кредита, именно: признак постепенного аккумулирования части задолженности по налогам до пределов, определенных суммой предоставленного налогового кредита, с поэтапным или единовременным погашением; суммы кредита на условиях платности.
Исследование перспектив оптимизации; налогообложения на; основе статуса и характера деятельности налогоплательщика: позволило^ выявить проблемы правоприменения отдельных специальных налоговых режимов - упрощенной системы налогообложения и системы единого налога на вмененный доход, подрывающие эффективность применения данных систем налогообложения.
Действующий порядок закрепления условий применения упрощенной ■- системы налогообложения, во-первых, предполагает ограничение
возможности применения данной. системы в отношении
налогоплательщиков, зарегистрированных в период с 1 по 31 декабря текущего года, , в; следующем календарном году, во-вторых, допускает неопределенность относительно обратимости налоговых последствий' по НДС при переходе налогоплательщика * — плательщика данного налога — на упрощенную систему налогообложения^ освобождающую от уплаты НДС.
Во избежание возможных конфликтных ситуаций, связанных с применением налогоплательщиком льгот и выбором наиболее благоприятных условий налогообложения, а также в целях обеспечения,
173
174
определенности налогового законодательства и создания гарантий стабильности условий хозяйствования для налогоплательщиков, высказаны предложения по корректировке положений главы 26.2 НК РФ. Предложение первое пункта 1 статьи 346.13 должно быть изложено в следующей редакции: «Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти: на упрощенную систему налогообложения, обязаны подать соответствующее заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) не позднее первого рабочего дня с начал а * налогового периода, в котором они намерены применять упрощенную систему налогообложения». Статью 346.11 необходимо дополнить, положением следующего содержания.: «Переход на упрощенную систему налогообложения, освобождает налогоплательщика от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой; налога на добавленную стоимость, обусловленных использованием льгот по налогу на- добавленную стоимость, либо исполнением обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость до перехода на упрощенную систем налогообложения».
Поскольку условия налогообложения хозяйственной деятельности должны; быть напрямую обусловлены определенным экономическим: потенциалом такой деятельности, предопределяющим фактическую способность налогоплательщика к уплате налога; применительно к вопросу правового регулирования единого налога на вмененный доход высказано предложение по ограничению обусловленности налоговых последствий хозяйственной деятельности^ налогоплательщика лишь, фактом: такой деятельности.
В целях определения? реального объема* налоговых обязательств? налогоплательщика, ему должно быть предоставлено право доказывать фактический размер полученного им? дохода от деятельности, подлежащей f налогообложению единым налогом на вмененный доход. Налоговые последствия должны определяться от размера не вмененного дохода, а
174'
175
полученного налогоплательщиком в результате соответствующей деятельности. Поэтому юридически оправданно и экономически целесообразно внести в главу 26.3 НК РФ, регулирующую порядок применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, соответствующие коррективы.
Таким образом, результаты настоящего диссертационного исследования показывают, что поставленные при его подготовке цели и задачи достигнуты: на основе имеющихся научных разработок по теме исследования, анализа положений действующего налогового законодательства и практики его применения выявлены предпосылки к оптимизации налогообложения, признаки данного явления, правовые условия осуществления оптимизации налогообложения и основы ее правового регулирования, а также высказаны предложения по совершенствованию налогового законодательства.
Подобные работы
- ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ТРАНСНАЦИОНАЛЬНЫХ КОРПОРАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ(12.00.14 )
Диссертации (РГБ), налогообложение. Язык работы: Русский. Цена: 700 р. Год сдачи: 2001 - Правовые проблемы установления и взимания местных налогов и сборов (12.00.14)
Диссертации (РГБ), налогообложение. Язык работы: Русский. Цена: 700 р. Год сдачи: 2002 - СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ В ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (НА ПРИМЕРЕ БЕЛГОРОДСКОЙ ТАМОЖНИ)
Дипломные работы, ВКР, таможенное дело. Язык работы: Русский. Цена: 6100 р. Год сдачи: 2017 - СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ В ТАМОЖЕННЫХ ОРГАНАХ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (НА ПРИМЕРЕ БЕЛГОРОДСКОЙ ТАМОЖНИ)
Дипломные работы, ВКР, таможенное дело. Язык работы: Русский. Цена: 4850 р. Год сдачи: 2017 - НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ КАК ПРОЯВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТИ (12.00.14.)
Диссертации (РГБ), административное право. Язык работы: Русский. Цена: 700 р. Год сдачи: 2004 - УПРОЩЁННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ
Дипломные работы, ВКР, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 4270 р. Год сдачи: 2017 - ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ КАК ОСНОВА ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ БЮДЖЕТА Г. БАРНАУЛА
Магистерская диссертация, электротехника. Язык работы: Русский. Цена: 4925 р. Год сдачи: 2018 - ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ ПЕНСИОННОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (08.00.10 )
Диссертации (РГБ), финансы и кредит. Язык работы: Русский. Цена: 700 р. Год сдачи: 2004 - Оптимизация налогообложения коммерческой компании в сфере услуг (на примере ООО Лидер)
Бакалаврская работа, анализ хозяйственной деятельности. Язык работы: Русский. Цена: 1000 р. Год сдачи: 2015
Заказать работу
Заявка на оценку стоимости
Это краткая форма заказа. После ее заполнения вы перейдете на полную форму заказа работы
Каталог работ (130194)
- Бакалаврская работа (31261)
- Диссертация (960)
- Магистерская диссертация (18242)
- Дипломные работы, ВКР (53092)
- Главы к дипломным работам (2108)
- Курсовые работы (9668)
- Контрольные работы (6188)
- Отчеты по практике (1308)
- Рефераты (1450)
- Задачи, тесты, ПТК (616)
- Ответы на вопросы (154)
- Статьи, Эссе, Сочинения (911)
- Бизнес-планы (49)
- Презентации (101)
- РГР (84)
- Авторефераты (РГБ) (1690)
- Диссертации (РГБ) (1879)
- Прочее (433)
Новости
06.01.2018
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
Помощь в выполнении учебных и научных работ на заказ ОФОРМИТЬ ЗАКАЗ
дальше»» Все новости
Статьи
- Где лучше заказывать диссертации и дипломные?
- Выполнение научных статей
- Подготовка диссертаций
- Подводные камни при написании магистерской работы
- Помощь в выполнении дипломных работ
»» Все статьи
Заказать работу
Заявка на оценку стоимости
Это краткая форма заказа. После ее заполнения вы перейдете на полную форму заказа работы
