Введение
Глава 1. Гражданско-правовые аспекты осуществления инвестиционной деятельности
§1. Конструкция инвестиционного договора в капитальном строительстве
§ 1.1. Инвестиционный договор – самостоятельный непоименованный договор
§ 1.2. Инвестиционный договор – договор, предусмотренный гражданским законодательством (не самостоятельный договор) ………………………………15
§ 2. Влияние Постановления Пленума ВАСРФ№54 от 11 июля 2011 года на отношения по инвестированию
Глава 2. Налоговые аспекты осуществления инвестиционной деятельности
§ 1. Влияние гражданского права на налоговые правоотношения. Соотношение гражданско-правовой квалификации договора и его налоговых последствий….24
§ 1.1. Правовые позиции Конституционного суда РФ по вопросу взаимосвязи гражданского и налогового права …………………………………………………32
§ 1.2. Влияние Постановления Пленума ВАС РФ №54 от 11 июля 2011 года №54 на налоговые последствия инвестиционных договоров ………..………..............35
§ 2. Налоговые последствия инвестиционных договоров до принятия Постановления Пленума ВАС РФ №54 от 11июля 2011 года ...…………..……...38
§ 3. Налоговые последствия инвестиционных договоров после принятия Постановления Пленума ВАС РФ №54от 11 июля 2011 года...………..………...47
§ 3.1. Порядок налогообложения при осуществлении инвестиционной деятельности по модели договора «купли-продажи будущей вещи» …………...48
§ 3.2. Порядок налогообложения при осуществлении инвестиционной деятельности по модели «простого товарищества»
Заключение
Список использованной литературы
Развитие отечественной экономики и, как следствие, сферы капитального строительства на протяжении последних лет повлияло на становление отношений, связанных с осуществлением инвестиционной деятельности. Специфика такой деятельности привела к распространению конструкции так называемого инвестиционного договора (далее также «договор инвестирования»). Данная договорная модель предполагает двухсторонние отношения между инвестором и застройщиком. Основная обязанность инвестора состоит в осуществлении финансирования деятельности застройщика, который, в свою очередь, направляет данные средства на создание (реконструкцию) объекта капитального строительства. По завершении строительства готовый объект, в зависимости от условий договора, передается инвестору. При этом оплата за проведение заказчиком работ по капитальному строительству может осуществляться как в денежной форме, так и путем предоставления последнему доли в праве собственности на возведенный объект. В дальнейшем в данной работе будет рассматриваться двусторонний инвестиционный договор, сторонами в котором являются инвестор и застройщик. Однако на практике возможны ситуации, когда в отношениях по инвестированию также участвует еще один субъект –заказчик. В таком случае стороны заключают трехсторонний инвестиционный договор либо отдельный договор между инвестором и заказчиком с договором подряда между заказчиком и застройщиком.
На законодательном уровне отсутствует подробное правовое регулирование данного института, более того, ни в литературе, ни в судебной практике не существует единства мнений относительно правовой квалификации таких договоров - все это порождает многочисленные судебные споры, возникающие в связи с исполнением указанных сделок. Неопределенность гражданско-правовой природы инвестиционного договора влечет за собой отсутствие достаточной ясности в налоговой сфере: налогоплательщики, заключившие инвестиционный договор, не могут до конца быть уверены в том, как такой договор будет впоследствии квалифицирован налоговыми органами, и не приведет ли это к доначислению налогов. В результате, формируется противоречивая судебная практика: с одной стороны, некоторые суды исходят из признания инвестиционного договора самостоятельным непоименованным видом договора, что для застройщика означает благоприятные налоговые последствия, в том числе, в виде отсутствия обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (далее – «НДС») с сумм финансирования, полученных от инвестора. С другой стороны, суды считают, что договор инвестирования не обладает самостоятельной спецификой и должен расцениваться как один из предусмотренных гражданским законодательством видов договоров, в зависимости от его конкретных условий – это влечет, в том числе, для застройщика доначисление сумм НДС с полученного финансирования, уплату пени и штрафа.
Внести ясность в данном вопросе постарался Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее – «Пленум ВАС РФ»), приняв 11 июля 2011 года Постановление Пленума ВАС РФ №54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – «Постановление Пленума ВАС РФ №54», «Постановление», «Постановление №54»). Данное Постановление в первую очередь посвящено частно-правовым вопросам регулирования отношений по поводу строительства недвижимости, осуществлению инвестиций при строительстве, а также вопросам возникновения права собственности на возведенный объект. Однако, разъяснения, данные Пленумом ВАС РФ, вызвали большой резонанс не столько у цивилистов, сколько у специалистов, занимающихся налоговым правом, которые отмечали, что новая трактовка инвестиционных договоров, согласно которой инвестиционный договор по общему правилу является договором купли-продажи будущей вещи, влечет существенные риски для участников инвестиционной деятельности. Интересно заметить следующий факт: в литературе высказывается мнение, что, принимая Постановление, мало кто задумывался о налоговых последствиях, которые могут повлечь за собой правовые позиции, выраженные Пленумом ВАС РФ, при этом фактически разъяснения Пленума ВАС РФ «произвели инвестиционную революцию» в налогообложении операций по инвестиционным договорам и заставили их участников по-новому взглянуть на возможные налоговые последствия.
Несмотря на то, что Постановление Пленума ВАС РФ №54 было принято уже около 5 лет назад, вопросы применения выводов, сформулированных в нем, остаются и по сей день. При этом большое значение имеют вопросы влияния правовой позиции Пленума ВАС РФ как на гражданско-правовые, так и на налоговые правоотношения, возникающие в связи с осуществлением инвестиционной деятельности. Как уже было отмечено ранее, в настоящее время не сложилась однозначная судебная и правоприменительная практика относительно гражданско-правовой квалификации инвестиционных договоров и их налоговых последствий, что свидетельствует о том, что обозначенная проблема является актуальной и подлежит дальнейшему исследованию. Более того, несмотря на то, что в юридической литературе данный вопрос освящен достаточно подробно, авторы опубликованных работ нечасто уделяют внимание комплексному анализу инвестиционных договоров, что также подтверждает актуальность заявленной темы.
Таким образом, учитывая вышеизложенное, в рамках настоящей работы поставлены следующие задачи: исследование правовой природы инвестиционного договора, оценка влияния Постановления Пленума ВАС РФ №54 на отношения по инвестированию с гражданско-правовой и с налоговой точек зрения. При этом основное внимание уделено налоговым последствиям инвестиционных договоров, возникающим как до принятия Постановления Пленума ВАС РФ №54, так и после его принятия. В качестве налоговых последствий оценен порядок уплаты НДС и налога на прибыль организаций. Соответственно, целью настоящей работы является выявление налоговых последствий инвестиционных договоров и формулирование практического вывода о наиболее оптимальной модели осуществления инвестиционной деятельности с точки зрения налогообложения.
Целью и задачами настоящего исследования продиктована структура данной работы. Первая глава полностью посвящена рассмотрению гражданско-правовых аспектов инвестиционной деятельности: подробно изложены различные точки зрения на модель инвестиционного договора (§1), а также обозначена правовая позиция Пленума ВАС РФ, выраженная в Постановлении№54, в отношении данной договорной конструкции (§2). Вторая глава посвящена налоговым вопросам: рассмотрено влияние разъяснений Пленума ВАС РФ на налоговые последствия осуществления инвестиционной деятельности (§1), а также особенности налогообложения при организации инвестиционных отношений по агентскому договору (§2), а также по договорам купли-продажи будущей вещи (§3) и договору простого товарищества (§ 4).
Проанализировав конструкцию инвестиционного договора, а также подходы, сформировавшиеся в доктрине и на практике, можно сделать вывод, что в настоящее время нет единства понимания того, является ли инвестиционный договор самостоятельным непоименованным видом договора или же понятие «инвестиционный договор» обладает сугубо экономическим содержанием, а с юридической точки зрения под такое понятие могут подпадать любые договоры, предусмотренные гражданским законодательством.
Обращаясь к влиянию Постановления Пленума ВАС РФ №54 на отношения по инвестированию, стоит отметить, что несмотря на то, что по своей сути разъяснения Пленума ВАС РФ носят фундаментальный характер, они не смогли внести достаточной ясности в правоприменительную практику и не были в значительной мере восприняты ни нижестоящими судами, ни контролирующими органами, ни субъектами хозяйственной деятельности. Таким образом, на данном этапе отсутствует достаточная правовая определенность относительно того, через какую гражданско-правовую конструкцию должна быть реализована инвестиционная деятельность. Это приводит и к неопределенности в налоговой сфере: стороны, вступая в отношения по инвестированию, не могут быть уверены, как будет оценен договор, заключенный между ними, налоговыми органами – в качестве инвестиционного договора или же, с учетом позиции Пленума ВАС РФ, будет переквалифицирован в договор купли-продажи будущей вещи. Представляется, что такое положение дел может влечь за собой угрозу несоблюдения конституционно-правового режима стабильности налоговых отношений, о необходимости поддержания которого ни раз высказывался Конституционный суд РФ. Указанный режим выводится Конституционным судом РФ из ст. 8 и ст.34 Конституции РФ и означает, что налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств с тем, чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты.
В результате, в случае, если заключенный инвестиционный договор, в целях налогообложения будет переквалифицирован налоговыми органами в договор купли-продажи будущей вещи, это повлечет за собой следующие налоговые риски:
1. Доначисление сумм НДС застройщику с полученного от инвестора финансирования, в результате квалификации данных денежных средств в качестве предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей передачи недвижимости.
2. Включение финансирования, полученного от инвестора, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций у застройщика, вследствие признания такого финансирования доходом от реализации недвижимого имущества.
3. Риск отказа застройщику в праве на вычет сумм НДС, предъявленных ему подрядчиками в связи с истечением срока, установленного ст. 172 НК РФ.
В тоже время, проанализировав судебную практику по спорам, возникающим с налоговыми органами, можно отметить, что на настоящий момент возможно также и заключение так называемого инвестиционного договора, то есть договора купли-продажи инвестиционного характера, особенности налогообложения которого были рассмотрены в§2 Главы 2 настоящей работы. Несмотря на то, что Пленум ВАС РФ однозначно определил, что инвестиционный договор не является самостоятельным договором, при разрешении споров по вопросам уплаты налогов, возникающих при исполнении таких договоров, налоговые органы, а вслед за ними и суды, не всегда квалифицируют такие договоры в качестве договоров купли-продажи будущей вещи, а зачастую приходят к выводу, что заключенный договор является инвестиционным договором, и как следствие указывают на то, что передача финансирования от инвестора застройщику не является реализацией, так как носит инвестиционный характер, и на этом основании данные платежи освобождаются от обложения НДС. Такой же позиции придерживаются и контролирующие органы. Однако, выбирая данную модель организации инвестиционной деятельности, следует принимать во внимание риски, связанные с возможной переквалификацией инвестиционного договора в договор купли-продажи будущей вещи, что повлечет за собой вышеобозначенные налоговые последствия.
Таким образом, на настоящий момент при определении варианта осуществления инвестиционной деятельности перед сторонами возникает выбор между заключением инвестиционного договора или заключением договора купли-продажи будущей вещи. По результатам проведенного исследования, представляется, что с налоговой точки зрения инвестиционный договор является наиболее привлекательным как для застройщика, так и для инвестора. Однако, в то же время, проанализировав возможные риски, связанные с заключением таких договоров, следует сделать вывод, что наиболее оптимальным вариантом для реализации инвестиционной деятельности является конструкция договора купли-продажи будущей недвижимой вещи, так как именно она имеет наибольшие налоговые преимущества (возможность предъявления НДС к вычету) и влечет за собой наименьшие налоговые риски (отсутствие риска переквалификации в налоговых целях).
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
