Помощь студентам в учебе
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
|
Введение
ГЛАВА 1. Становление и тенденции развития института налогового учета в РФ. 9
1.1. Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой
системы РФ.
1.2. Развитие правового регулирования налогового учета до введения в
действие главы 25 НК РФ 16
1.3. Изменение соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе
реформирования налоговой системы РФ 24
Выводы и предложения. 31
ГЛАВА 2. Анализ и характеристика вариантов организации учета для целей налогообложения прибыли 34
2.1. Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ 34
2.2. Ведение специального налогового учета как вариант организации
налогового учета 41
2.3. Ведение смешанного налогового учета как вариант организации
налогового учета.. 62
Выводы и предложения 70
ГЛАВА 3. Методика и организация контроля расчетов по налогу на прибыль 73
3.1. Организация смешанного налогового учета на производственном
предприятии 73
3.2. Методика организации налогового учета на производственном
предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 93
3.3. Методика осуществления контроля расчетов по налогу на прибыль на
производственном предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 110
Выводы и предложения 141
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 143
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 149
Приложение 1. Сравнительный анализ принципов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете 161
Приложение 2. Анализ учетной политики для целей исчисления налога на прибыль 171
ГЛАВА 1. Становление и тенденции развития института налогового учета в РФ. 9
1.1. Понятие налогового учета как одного из институтов налоговой
системы РФ.
1.2. Развитие правового регулирования налогового учета до введения в
действие главы 25 НК РФ 16
1.3. Изменение соотношения налогового и бухгалтерского учета в процессе
реформирования налоговой системы РФ 24
Выводы и предложения. 31
ГЛАВА 2. Анализ и характеристика вариантов организации учета для целей налогообложения прибыли 34
2.1. Понятие и принципы налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ 34
2.2. Ведение специального налогового учета как вариант организации
налогового учета 41
2.3. Ведение смешанного налогового учета как вариант организации
налогового учета.. 62
Выводы и предложения 70
ГЛАВА 3. Методика и организация контроля расчетов по налогу на прибыль 73
3.1. Организация смешанного налогового учета на производственном
предприятии 73
3.2. Методика организации налогового учета на производственном
предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 93
3.3. Методика осуществления контроля расчетов по налогу на прибыль на
производственном предприятии, использующем смешанную модель налогового учета 110
Выводы и предложения 141
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 143
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 149
Приложение 1. Сравнительный анализ принципов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете 161
Приложение 2. Анализ учетной политики для целей исчисления налога на прибыль 171
Налоги являются основным инструментом, с помощью которого формируются доходы государственных и местных бюджетов и создаются материальные условия для существования и функционирования публичной власти. В этом заключается их фискальная функция. Играя важную роль в перераспределительных процессах, налоги оказывают значительное влияние на воспроизводство, стимулируя или снижая его темпы, усиливая или сдерживая накопление капитала, расширяя или сужая платежеспособный спрос населения, что составляет содержание регулирующей функции налогового механизма.
Таким образом, налоги - объективная необходимость, обусловливаемая потребностями развития общества. Однако, правовое регулирование налогообложения в России в настоящее время, к сожалению, находится состоянии, далеком от совершенства. Во многом это обусловлено тем, что реформирование налоговой системы РФ, начавшееся в 1991 г., проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований институтов государства при отсутствии преемственности в области налогового права.
За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство, с целью его приведения в соответствие с протекающими в обществе процессами. Результатом стало несовершенство действующего налогового законодательства, выражающееся, в частности, в отсутствии однозначности трактовок налогового законодательства, во внутренней противоречивости правовых актов, регулирующих налоговые отношения, в существовании правовых пробелов и в отсутствии достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений.
Настоящий этап налоговой реформы в РФ характеризуется глубокими преобразованиями налоговой системы государства, включая все ее элементы, ис-пользованием новых принципов налогообложения и в первую очередь - кодификацией налогового законодательства. Поэтому для налоговой системы особую значимость приобрел Налоговый кодекс [2], [3] (далее — НК РФ) - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. Он выступает как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики.
С вступлением в действие с 01.01.02 Главы 25 НК РФ [19], произошли значительные изменения в исчислении налога на прибыль, затронувшие, в частности, порядок признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке. Одним из самых существенных изменений стало введение налогового учета как самостоятельного источника данных для исчисления налога на прибыль, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета особенно в части порядка исчисления производственных расходов.
В связи с этим перед производственными предприятиями встала необходимость в организации налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим издержки.
В настоящее время перед предприятиями-налогоплательщиками остро стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: организации налогового учета как самостоятельной автономной системы и как под-системы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета, выступающего в качестве базовой системы.
Учитывая то, что налоговый учет является важным инструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовых проблем общего состояния налоговой системы. Поэтому предлагаемое исследование посвящено как анализу состояния, перспектив развития и вопросов функционирования института налогового учета в РФ в целом, так и узкоспециализированным вопросам практики организации налогового учета по налогу на прибыль.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью углубленного исследования теоретических и практических аспектов организации и функционирования института налогового учета как составной части налогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то, что проблемы организации налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедительно доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемой налоговой реформы.
Цель исследования. Целью исследования являлась разработка методики организации налогового учета и контроля правильности расчетов по налогу на прибыль на производственном предприятии на основе анализа и обобщения законодательного регулирования, теоретических работ и практических материалов в области организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.
Достижение цели исследования обеспечивается решением следующих научных и практических задач:
• охарактеризовать налоговый учет как институт налоговой системы;
• определить экономическое, учетное, правовое, фискальное содержание налогового учета, его место и роль в налоговой системе РФ;
• проанализировать главные тенденции и перспективы развития налогового учета в условиях проведения налоговой реформы в РФ, в том числе на основе опыта зарубежных стран;
• выявить взаимосвязи и отношения между бухгалтерским и налоговым учетом, сходства и принципиальные различия их методов и принципов;
• изучить организационно-методическую основу ведения налогового учета по налогу на прибыль применительно к порядку, введенному Главой 25 НК РФ;
• раскрыть принципы ведения специального и смешанного вариантов организации налогового учета;
• проанализировать подходы к организации смешанного налогового учета, разработать ее методику для использования в практической деятельности предприятий;
• разработать методику контроля правильности ведения налогового учета по налогу на прибыль, предложить план, программу и процедуры аудита расчетов по налогу на прибыль для производственных коммерческих организаций.
Предмет исследования. Предметом исследования являются правовые, теоретические и методические проблемы организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность производственных коммерческих организаций.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды специалистов в области учета, контроля, права, а именно: Бакаева А.С., Брызгалина А.В., Данилевского Ю.А., Козырина А.Н., Комиссаровой И.П., Кондракова Н.П., Лапиной О.Г., Медведева А.Н., Мещеряковой О.В., Николаевой С.А., Пепеляева С.Г., Педченко И.В., Подольско¬го В.И., Романова А.Н., Савина А.А., Сотниковой Л.В., Черника Д.Г., Шаталова С.В., Шеремета А.Д., Шохина С.О., Юткиной Т.Ф. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике. Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Феде¬рации и ряда зарубежных стран (США, Англии, Германии, Франции), нормативных актов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др. Большую помощь в проведении исследования оказали статистические материалы Института экономики переходного периода, официальные статистические данные Госкомстата РФ и МНС РФ.
Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный методы и др.
Научная новизна исследования заключается в комплексном, более глубоком изучении теоретических и методических основ организации налогового учета, в разработке методики его построения на основе использования данных бухгалтерского учета и рекомендаций по применению методики контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
• уточнено организационно-методическое содержание и понятие налогового учета в широком и узком смысле;
• проанализированы важнейшие тенденции развития и дана оценка современного состояния налоговой системы РФ в части расчетов по налогу на прибыль;
• проведен сравнительный анализ принципов организации бухгалтерского и налогового учета; разграничены принципы, являющиеся общими для обоих видов учета и присущие только налоговому учету, что позволило обосновать целесообразность методики организации налогового учета на основе бухгалтерского;
• дана характеристика положительных и отрицательных сторон различных вариантов организации налогового учета; разработана методика внедрения налогового учета на производственных предприятиях; предложены налоговые регистры, алгоритмы обработки и контроля учетной информации, необходимой для исчисления налога на прибыль;
• разработана методика осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, основанная на использовании системы бухгалтерского учета в сформулированы проблемы и обобщены недостатки регулирования налогового учета: отсутствие системы законодательно установленных правил ведения налогового учета, механизма взаимодействия бухгалтерского и налогового учета; недостаточность его правового и методического обеспечения; сделаны предложения по устранению выявленных недостатков.
Практическая значимость исследования. На основе теоретических выводов разработаны практические рекомендации по совершенствованию и повышению эффективности организации и контроля налогового учета на производственных предприятиях. Результаты работы могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм, работниками бухгалтерских служб производственных коммерческих организаций при организации систем внутреннего контроля, при преподавании дисциплин по аудиту и налоговому праву в высших учебных заведениях.
Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты успешно апробированы в финансово-хозяйственной деятельности ряда производственных предприятий, в частности, на металлообрабатывающем предприятии ЗАО «Бакра» (г. Москва). Методика контроля правильности налогового учета применялась автором в процессе работы в аудиторской компании ООО А2К «ЮКОН». Внедрение результатов исследования подтверждено документально. Результаты работы использованы автором в статьях, выступлениях на научно- практических конференциях, при чтении курсов лекций в Тульском государственном университете.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 9 работах общим объемом 7,4 п.л.
Структура и объем исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий составляет объемом 149 страниц машинописного тек¬ста, включая 30 таблиц, 13 рисунков, а также библиографический список и два приложения.
Таким образом, налоги - объективная необходимость, обусловливаемая потребностями развития общества. Однако, правовое регулирование налогообложения в России в настоящее время, к сожалению, находится состоянии, далеком от совершенства. Во многом это обусловлено тем, что реформирование налоговой системы РФ, начавшееся в 1991 г., проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований институтов государства при отсутствии преемственности в области налогового права.
За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство, с целью его приведения в соответствие с протекающими в обществе процессами. Результатом стало несовершенство действующего налогового законодательства, выражающееся, в частности, в отсутствии однозначности трактовок налогового законодательства, во внутренней противоречивости правовых актов, регулирующих налоговые отношения, в существовании правовых пробелов и в отсутствии достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений.
Настоящий этап налоговой реформы в РФ характеризуется глубокими преобразованиями налоговой системы государства, включая все ее элементы, ис-пользованием новых принципов налогообложения и в первую очередь - кодификацией налогового законодательства. Поэтому для налоговой системы особую значимость приобрел Налоговый кодекс [2], [3] (далее — НК РФ) - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. Он выступает как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики.
С вступлением в действие с 01.01.02 Главы 25 НК РФ [19], произошли значительные изменения в исчислении налога на прибыль, затронувшие, в частности, порядок признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке. Одним из самых существенных изменений стало введение налогового учета как самостоятельного источника данных для исчисления налога на прибыль, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета особенно в части порядка исчисления производственных расходов.
В связи с этим перед производственными предприятиями встала необходимость в организации налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим издержки.
В настоящее время перед предприятиями-налогоплательщиками остро стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: организации налогового учета как самостоятельной автономной системы и как под-системы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета, выступающего в качестве базовой системы.
Учитывая то, что налоговый учет является важным инструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовых проблем общего состояния налоговой системы. Поэтому предлагаемое исследование посвящено как анализу состояния, перспектив развития и вопросов функционирования института налогового учета в РФ в целом, так и узкоспециализированным вопросам практики организации налогового учета по налогу на прибыль.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью углубленного исследования теоретических и практических аспектов организации и функционирования института налогового учета как составной части налогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то, что проблемы организации налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедительно доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемой налоговой реформы.
Цель исследования. Целью исследования являлась разработка методики организации налогового учета и контроля правильности расчетов по налогу на прибыль на производственном предприятии на основе анализа и обобщения законодательного регулирования, теоретических работ и практических материалов в области организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.
Достижение цели исследования обеспечивается решением следующих научных и практических задач:
• охарактеризовать налоговый учет как институт налоговой системы;
• определить экономическое, учетное, правовое, фискальное содержание налогового учета, его место и роль в налоговой системе РФ;
• проанализировать главные тенденции и перспективы развития налогового учета в условиях проведения налоговой реформы в РФ, в том числе на основе опыта зарубежных стран;
• выявить взаимосвязи и отношения между бухгалтерским и налоговым учетом, сходства и принципиальные различия их методов и принципов;
• изучить организационно-методическую основу ведения налогового учета по налогу на прибыль применительно к порядку, введенному Главой 25 НК РФ;
• раскрыть принципы ведения специального и смешанного вариантов организации налогового учета;
• проанализировать подходы к организации смешанного налогового учета, разработать ее методику для использования в практической деятельности предприятий;
• разработать методику контроля правильности ведения налогового учета по налогу на прибыль, предложить план, программу и процедуры аудита расчетов по налогу на прибыль для производственных коммерческих организаций.
Предмет исследования. Предметом исследования являются правовые, теоретические и методические проблемы организации и контроля расчетов по налогу на прибыль.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность производственных коммерческих организаций.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды специалистов в области учета, контроля, права, а именно: Бакаева А.С., Брызгалина А.В., Данилевского Ю.А., Козырина А.Н., Комиссаровой И.П., Кондракова Н.П., Лапиной О.Г., Медведева А.Н., Мещеряковой О.В., Николаевой С.А., Пепеляева С.Г., Педченко И.В., Подольско¬го В.И., Романова А.Н., Савина А.А., Сотниковой Л.В., Черника Д.Г., Шаталова С.В., Шеремета А.Д., Шохина С.О., Юткиной Т.Ф. Были также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике. Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Феде¬рации и ряда зарубежных стран (США, Англии, Германии, Франции), нормативных актов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др. Большую помощь в проведении исследования оказали статистические материалы Института экономики переходного периода, официальные статистические данные Госкомстата РФ и МНС РФ.
Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный методы и др.
Научная новизна исследования заключается в комплексном, более глубоком изучении теоретических и методических основ организации налогового учета, в разработке методики его построения на основе использования данных бухгалтерского учета и рекомендаций по применению методики контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
• уточнено организационно-методическое содержание и понятие налогового учета в широком и узком смысле;
• проанализированы важнейшие тенденции развития и дана оценка современного состояния налоговой системы РФ в части расчетов по налогу на прибыль;
• проведен сравнительный анализ принципов организации бухгалтерского и налогового учета; разграничены принципы, являющиеся общими для обоих видов учета и присущие только налоговому учету, что позволило обосновать целесообразность методики организации налогового учета на основе бухгалтерского;
• дана характеристика положительных и отрицательных сторон различных вариантов организации налогового учета; разработана методика внедрения налогового учета на производственных предприятиях; предложены налоговые регистры, алгоритмы обработки и контроля учетной информации, необходимой для исчисления налога на прибыль;
• разработана методика осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, основанная на использовании системы бухгалтерского учета в сформулированы проблемы и обобщены недостатки регулирования налогового учета: отсутствие системы законодательно установленных правил ведения налогового учета, механизма взаимодействия бухгалтерского и налогового учета; недостаточность его правового и методического обеспечения; сделаны предложения по устранению выявленных недостатков.
Практическая значимость исследования. На основе теоретических выводов разработаны практические рекомендации по совершенствованию и повышению эффективности организации и контроля налогового учета на производственных предприятиях. Результаты работы могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм, работниками бухгалтерских служб производственных коммерческих организаций при организации систем внутреннего контроля, при преподавании дисциплин по аудиту и налоговому праву в высших учебных заведениях.
Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты успешно апробированы в финансово-хозяйственной деятельности ряда производственных предприятий, в частности, на металлообрабатывающем предприятии ЗАО «Бакра» (г. Москва). Методика контроля правильности налогового учета применялась автором в процессе работы в аудиторской компании ООО А2К «ЮКОН». Внедрение результатов исследования подтверждено документально. Результаты работы использованы автором в статьях, выступлениях на научно- практических конференциях, при чтении курсов лекций в Тульском государственном университете.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 9 работах общим объемом 7,4 п.л.
Структура и объем исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий составляет объемом 149 страниц машинописного тек¬ста, включая 30 таблиц, 13 рисунков, а также библиографический список и два приложения.
В исследовании поставлены и решены задачи, связанные с анализом современной организации расчетов по налогу на прибыль на производственных предприятиях, а также с разработкой методики осуществления контроля этого раздела учета; рассмотрены нормативная и теоретическая база регулирования налогового учета, тенденции изменения соотношения бухгалтерского и налогового учета и направления модернизации российского налогового законодательства; проанализирован мировой опыт организации налогового учета.
Основные выводы и рекомендации, сделанные по результатам исследования, сводятся к следующему:
1. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих мест в доходах бюджета, поэтому его регулирование имеет общенациональное значение как для государства, так и для налогоплательщиков — предприятий и организаций. До 01.01.2002 налоговый учет имел место только в ограниченном перечне случаев по некоторым налогам и налогоплательщикам. С введением 25-й главы НК РФ закреплено легальное определение налогового учета для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, в соответствии с которым налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.
2. Правильная организация налогового учета имеет большое значение для корректного исчисления налога на прибыль, с одной стороны, и для минимизации налоговых платежей предприятия в бюджет, повышения рентабельности капитала - с другой. Искажение расчетов по налогу на прибыль негативно сказывается на финансовом состоянии предприятия и приводит к недостоверности финансовой отчетности. Особую важность правильная организация налогового учета приобретает в связи с тем, что за нарушение правил исчисления налогов предприятия, учреждения, организации несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.
налогоплательщику, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим затраты.
3. Реформирование налогообложения прибыли в РФ в течение 1990-х— начале 2000-х гг. характеризовалось двумя противоположными тенденциями: 1) использованием смешанной модели «управления по отклонениям»; 2) нарастающей автономизацией правил исчисления налоговой базы от системы бухгалтерского учета. К 2002 г. данное противоречие перешло на новый уровень, что на¬шло свое выражение во введении в действие 25-й главы НК РФ.
4. При принятии главы 25 НК РФ законодатель и налоговые органы пошли по пути отделения налогового учета от бухгалтерского учета, направленного на удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей. В середине 2002 г. в НК РФ были внесены поправки, наделяющие налогоплательщика правом выбирать между двумя моделями организации налогового учета: 1) специальным налоговым учетом (ведением самостоятельных регистры налогового учета); 2) смешанным налоговым учетом (дополнением регистров бухгалтерского учета недостающими реквизитами и формирование тем самым регистров налогового учета).
5. Специальная модель налогового учета, провозглашенная налоговыми органами в качестве основной, необходимой для правомерного исчисления налога на прибыль, обладает целым рядом недостатков:
- поскольку бухгалтерский учет является интегрирующей системой учета, призванной удовлетворять запросы различных групп пользователей, в том числе налоговых органов, и поскольку специфика объекта обложения налогом на прибыль обусловливает пересечение предметов регулирования бухгалтерского и налогового законодательства, отсутствует необходимость в самостоятельном налоговом учете;
- налоговый учет в его состоянии на текущий момент представляет собой сложную непрозрачную учетную систему;
- самостоятельный налоговый учет по налогу на прибыль требует чрезмерно больших затрат для всех предприятий по его внедрению и ведению;
- нормами 25-ой главы НК РФ нарушен баланс соотношения баз налога на прибыль и налога на имущество;
- при принятии 25-ой главы НК РФ имели место существенные недостатки юридической техники законодателя, затрудняющие применение соответствующих норм налогового законодательства;
- в связи с введением в действие 25-ой главы НК РФ произошло ухудшение ситуации с собираемостью налога на прибыль в 2002 г.: поступления по налогу на прибыль в бюджет за 9 месяцев 2002 г. составили 61,26% от поступлений за соответствующий период 2001 г.
6. Проведенный анализ, показал, что информационная база бухгалтерского и налогового учета едина, бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы признания и оценки доходов и расходов, которые лежат в основе и счисления налога на прибыль. Данные обстоятельства, а также целый ряд иных факторов позволяют сделать вывод, что при организации системы налогового учета целесообразно опираться на имеющуюся систему бухгалтерского учета с учетом требований, установленных в главе 25 НК РФ. Таким образом, с учетом предоставленной ст. 313 НК РФ альтернативы налогоплательщику следу¬ет стремиться к максимальному сближению обеих систем учета, выбирая при формировании учетной политики варианты, допустимые с точки зрения как бухгалтерского, так и налогового законодательства.
7. Анализ положений 25-ой главы НК РФ позволяет сделать вывод, что по достаточно широкому кругу участков текущий бухгалтерский учет возможно организовать так, что почти вся информация для формирования налоговой базы может быть получена непосредственно из бухгалтерского учета. В соответствии со ст.314 НК РФ аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
8. Вместе с тем, в практической части исследования показано, что для производственных предприятий возможность использования данных бухгалтерского учета для целей исчисления налога на прибыль существует только до момента признания расходов, совершенных для целей приобретения сырья и материалов (то есть до момента формирования дебета двадцатых счетов). По целому ряду участков требования к организации налогового учета настолько сильно отличаются от правил ведения бухгалтерского учета, что для корректного формирования декларации по налогу на прибыль невозможно обойтись простой перегруппировкой счетов бухгалтерского учета. Такими участками являются:
- налоговая оценка остатков незавершенного производства;
- налоговая оценка остатков готовой продукции на складе;
- налоговая оценка остатков продукции отгруженной, но не реализованной и ряд других.
9. Ст.319 НК РФ требует от налогоплательщика калькуляции специальной налоговой себестоимости продукции и хранения налоговой себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в специальных налоговых регистрах. С учетом сказанного в предлагаемом исследовании были проанализированы правовые вопросы разработки и применения налоговых регистров, позволяющих достичь целей, поставленных нормами главы 25 НК РФ, и рассмотрены основные подходы к формированию регистров налогового чета, позволяющих аккумулировать, хранить и обрабатывать информацию, которую нельзя получить их бухгалтерского учета и которая необходима для формирования налоговой декларации.
10. Анализ методологической базы по налогообложению прибыли на основе налогового учета, а также предложенные автором налоговые регистры могут быть использованы в практической деятельности производственных предприятий. Организация налогового учета на основе базовой системы бухгалтерского учета с использованием механизма, предложенного в исследовании, позволяет производственному предприятию обеспечить достоверность, рациональность, удобство и правильность ведения налогового учета, избежать увеличения трудоемкости учетных операций, роста затрат рабочего времени, разрастания штата бухгалтерии, и, как следствие, роста накладных расходов, решить задачу по-строения эффективной системы контроля расчетов по налогу на прибыль.
11. Контроль правильности организации и ведения налогового учета на производственном предприятии, осуществления расчетов по налогу на прибыль является достаточно трудоемким процессом и рассматривается как одна из основных частей аудита, особенно на тех предприятиях, на которых платежи по налогу на прибыль составляют значительные суммы и где намеренное или случайное искажение данных существенно влияет на достоверность финансовой отчетности.
12. Обобщение различных подходов и методик аудита расчетов по налогу на прибыль позволяет сделать вывод о целесообразности первоочередного анализа тех участков учета, по которым имеются различия между правилами бухгалтерского и налогового учета. Анализ соответствующих участков учета позволяет аудитору установить наличие или отсутствие на предприятии процедур налогового учета, необходимых для обработки данных бухгалтерского учета по правилам, изложенным в 25-й главе НК РФ.
13. Проведенный анализ вариантов организации налогового учета на производственных предприятиях позволил выделить ключевые участки налогового учета, которые необходимо проконтролировать аудитору в процессе проверки и которые изложены в плане и программе аудита, приведенных в последней главе исследования. При этом практика ведения аудиторских проверок расчетов по на¬логу на прибыль показывает, что ее начало связано с изучением учетной политики предприятия для целей налогообложения.
14. На примере методики организации и контроля налогового учета на производственном предприятии предложены план и программа аудита, а также разработаны контрольные процедуры проверки расчетов по налогу на прибыль.
15. Сравнительная характеристика российских и международных принципов организации налогового учета позволила установить, что в настоящее время нормативно-правовая база по вопросу ведения налогового учета в РФ страдает не-полнотой, поэтому необходимо внесение в налоговое законодательство изменений и дополнений, которые исключили бы спорные вопросы правового регулирования налогообложения прибыли и изменили механизм исчисления налога на прибыль путем сближения бухгалтерского и налогового учета (в первую очередь это касается учета стоимости незавершенного производства и готовой продукции). Также необходимо определить механизм применения мер ответственности за нарушение установленного порядка ведения налогового учета и установить принципы контроля правильности ведения налогового учета, разработав методику проведения налоговых проверок в условиях того, что каждым предприятием в учетной политике устанавливается собственная уникальная система налогового учета.
16. Рассмотренные аспекты правовой политики в сфере реорганизации налогового учета заставляют сделать вывод, что для развития эффективной и справедливой системы налогообложения в России нужна соответствующая среда, основными элементами которой являются:
- глубоко проработанная и внутренне непротиворечивая правовая база, за-крепленная в НК РФ;
- эффективная судебная система, способная разрешить налоговые споры между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами;
- обширная правоприменительная практика налоговых органов, представ-ленная подзаконными актами МНС РФ;
- эффективная система налоговых органов, способных адекватно обрабатывать и проверять данные налогового учета, полученные от налогоплательщиков;
- наличие значительного числа высокопрофессиональных специалистов, способных в условиях реформируемой налоговой системы организовать на предприятиях налоговый учет, отвечающий требованиям законодательства.
Такие условия в экономике РФ в настоящее время находятся только в процессе становления.
Основные выводы и рекомендации, сделанные по результатам исследования, сводятся к следующему:
1. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих мест в доходах бюджета, поэтому его регулирование имеет общенациональное значение как для государства, так и для налогоплательщиков — предприятий и организаций. До 01.01.2002 налоговый учет имел место только в ограниченном перечне случаев по некоторым налогам и налогоплательщикам. С введением 25-й главы НК РФ закреплено легальное определение налогового учета для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, в соответствии с которым налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.
2. Правильная организация налогового учета имеет большое значение для корректного исчисления налога на прибыль, с одной стороны, и для минимизации налоговых платежей предприятия в бюджет, повышения рентабельности капитала - с другой. Искажение расчетов по налогу на прибыль негативно сказывается на финансовом состоянии предприятия и приводит к недостоверности финансовой отчетности. Особую важность правильная организация налогового учета приобретает в связи с тем, что за нарушение правил исчисления налогов предприятия, учреждения, организации несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.
налогоплательщику, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим затраты.
3. Реформирование налогообложения прибыли в РФ в течение 1990-х— начале 2000-х гг. характеризовалось двумя противоположными тенденциями: 1) использованием смешанной модели «управления по отклонениям»; 2) нарастающей автономизацией правил исчисления налоговой базы от системы бухгалтерского учета. К 2002 г. данное противоречие перешло на новый уровень, что на¬шло свое выражение во введении в действие 25-й главы НК РФ.
4. При принятии главы 25 НК РФ законодатель и налоговые органы пошли по пути отделения налогового учета от бухгалтерского учета, направленного на удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей. В середине 2002 г. в НК РФ были внесены поправки, наделяющие налогоплательщика правом выбирать между двумя моделями организации налогового учета: 1) специальным налоговым учетом (ведением самостоятельных регистры налогового учета); 2) смешанным налоговым учетом (дополнением регистров бухгалтерского учета недостающими реквизитами и формирование тем самым регистров налогового учета).
5. Специальная модель налогового учета, провозглашенная налоговыми органами в качестве основной, необходимой для правомерного исчисления налога на прибыль, обладает целым рядом недостатков:
- поскольку бухгалтерский учет является интегрирующей системой учета, призванной удовлетворять запросы различных групп пользователей, в том числе налоговых органов, и поскольку специфика объекта обложения налогом на прибыль обусловливает пересечение предметов регулирования бухгалтерского и налогового законодательства, отсутствует необходимость в самостоятельном налоговом учете;
- налоговый учет в его состоянии на текущий момент представляет собой сложную непрозрачную учетную систему;
- самостоятельный налоговый учет по налогу на прибыль требует чрезмерно больших затрат для всех предприятий по его внедрению и ведению;
- нормами 25-ой главы НК РФ нарушен баланс соотношения баз налога на прибыль и налога на имущество;
- при принятии 25-ой главы НК РФ имели место существенные недостатки юридической техники законодателя, затрудняющие применение соответствующих норм налогового законодательства;
- в связи с введением в действие 25-ой главы НК РФ произошло ухудшение ситуации с собираемостью налога на прибыль в 2002 г.: поступления по налогу на прибыль в бюджет за 9 месяцев 2002 г. составили 61,26% от поступлений за соответствующий период 2001 г.
6. Проведенный анализ, показал, что информационная база бухгалтерского и налогового учета едина, бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы признания и оценки доходов и расходов, которые лежат в основе и счисления налога на прибыль. Данные обстоятельства, а также целый ряд иных факторов позволяют сделать вывод, что при организации системы налогового учета целесообразно опираться на имеющуюся систему бухгалтерского учета с учетом требований, установленных в главе 25 НК РФ. Таким образом, с учетом предоставленной ст. 313 НК РФ альтернативы налогоплательщику следу¬ет стремиться к максимальному сближению обеих систем учета, выбирая при формировании учетной политики варианты, допустимые с точки зрения как бухгалтерского, так и налогового законодательства.
7. Анализ положений 25-ой главы НК РФ позволяет сделать вывод, что по достаточно широкому кругу участков текущий бухгалтерский учет возможно организовать так, что почти вся информация для формирования налоговой базы может быть получена непосредственно из бухгалтерского учета. В соответствии со ст.314 НК РФ аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
8. Вместе с тем, в практической части исследования показано, что для производственных предприятий возможность использования данных бухгалтерского учета для целей исчисления налога на прибыль существует только до момента признания расходов, совершенных для целей приобретения сырья и материалов (то есть до момента формирования дебета двадцатых счетов). По целому ряду участков требования к организации налогового учета настолько сильно отличаются от правил ведения бухгалтерского учета, что для корректного формирования декларации по налогу на прибыль невозможно обойтись простой перегруппировкой счетов бухгалтерского учета. Такими участками являются:
- налоговая оценка остатков незавершенного производства;
- налоговая оценка остатков готовой продукции на складе;
- налоговая оценка остатков продукции отгруженной, но не реализованной и ряд других.
9. Ст.319 НК РФ требует от налогоплательщика калькуляции специальной налоговой себестоимости продукции и хранения налоговой себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в специальных налоговых регистрах. С учетом сказанного в предлагаемом исследовании были проанализированы правовые вопросы разработки и применения налоговых регистров, позволяющих достичь целей, поставленных нормами главы 25 НК РФ, и рассмотрены основные подходы к формированию регистров налогового чета, позволяющих аккумулировать, хранить и обрабатывать информацию, которую нельзя получить их бухгалтерского учета и которая необходима для формирования налоговой декларации.
10. Анализ методологической базы по налогообложению прибыли на основе налогового учета, а также предложенные автором налоговые регистры могут быть использованы в практической деятельности производственных предприятий. Организация налогового учета на основе базовой системы бухгалтерского учета с использованием механизма, предложенного в исследовании, позволяет производственному предприятию обеспечить достоверность, рациональность, удобство и правильность ведения налогового учета, избежать увеличения трудоемкости учетных операций, роста затрат рабочего времени, разрастания штата бухгалтерии, и, как следствие, роста накладных расходов, решить задачу по-строения эффективной системы контроля расчетов по налогу на прибыль.
11. Контроль правильности организации и ведения налогового учета на производственном предприятии, осуществления расчетов по налогу на прибыль является достаточно трудоемким процессом и рассматривается как одна из основных частей аудита, особенно на тех предприятиях, на которых платежи по налогу на прибыль составляют значительные суммы и где намеренное или случайное искажение данных существенно влияет на достоверность финансовой отчетности.
12. Обобщение различных подходов и методик аудита расчетов по налогу на прибыль позволяет сделать вывод о целесообразности первоочередного анализа тех участков учета, по которым имеются различия между правилами бухгалтерского и налогового учета. Анализ соответствующих участков учета позволяет аудитору установить наличие или отсутствие на предприятии процедур налогового учета, необходимых для обработки данных бухгалтерского учета по правилам, изложенным в 25-й главе НК РФ.
13. Проведенный анализ вариантов организации налогового учета на производственных предприятиях позволил выделить ключевые участки налогового учета, которые необходимо проконтролировать аудитору в процессе проверки и которые изложены в плане и программе аудита, приведенных в последней главе исследования. При этом практика ведения аудиторских проверок расчетов по на¬логу на прибыль показывает, что ее начало связано с изучением учетной политики предприятия для целей налогообложения.
14. На примере методики организации и контроля налогового учета на производственном предприятии предложены план и программа аудита, а также разработаны контрольные процедуры проверки расчетов по налогу на прибыль.
15. Сравнительная характеристика российских и международных принципов организации налогового учета позволила установить, что в настоящее время нормативно-правовая база по вопросу ведения налогового учета в РФ страдает не-полнотой, поэтому необходимо внесение в налоговое законодательство изменений и дополнений, которые исключили бы спорные вопросы правового регулирования налогообложения прибыли и изменили механизм исчисления налога на прибыль путем сближения бухгалтерского и налогового учета (в первую очередь это касается учета стоимости незавершенного производства и готовой продукции). Также необходимо определить механизм применения мер ответственности за нарушение установленного порядка ведения налогового учета и установить принципы контроля правильности ведения налогового учета, разработав методику проведения налоговых проверок в условиях того, что каждым предприятием в учетной политике устанавливается собственная уникальная система налогового учета.
16. Рассмотренные аспекты правовой политики в сфере реорганизации налогового учета заставляют сделать вывод, что для развития эффективной и справедливой системы налогообложения в России нужна соответствующая среда, основными элементами которой являются:
- глубоко проработанная и внутренне непротиворечивая правовая база, за-крепленная в НК РФ;
- эффективная судебная система, способная разрешить налоговые споры между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами;
- обширная правоприменительная практика налоговых органов, представ-ленная подзаконными актами МНС РФ;
- эффективная система налоговых органов, способных адекватно обрабатывать и проверять данные налогового учета, полученные от налогоплательщиков;
- наличие значительного числа высокопрофессиональных специалистов, способных в условиях реформируемой налоговой системы организовать на предприятиях налоговый учет, отвечающий требованиям законодательства.
Такие условия в экономике РФ в настоящее время находятся только в процессе становления.