В соответствии с целями, поставленными нами во введении к нашей работе, мы рассмотрели теоретические, методические и практические аспекты организации бухгалтерского и налогового учета, а также контроля выручки от продаж продукции (работ, услуг), по материалам деятельности Публичного акционерного общества «Казаньоргсинтез», выпускающего и продающего химическую продукцию. Нами был проведен обзор и систематизация нормативно-законодательной базы в сфере учета и контроля выручки от продаж продукции, выделены иерархические уровни существующих нормативных документов, регулирующих данную область.
Изучение нормативной базы показало, что вопросы регулирования учета доходов организаций и, в частности, выручки от продаж в достаточной мере разработаны. Основным нормативным документом, устанавливающим правила учета выручки, является Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, которое содержит пять критериев признания дохода организации. Принципы раскрытия информации о доходах организаций определены в Положении по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010, согласно которому организация обязана раскрывать информацию по сегментам своей деятельности.
Сопоставляя подходы к определению и учету выручки в бухгалтерском и налоговом учете, мы обнаружили как схожие черты, так и ряд различий. Общим является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. учета доходов предприятия в том периоде, когда была совершения соответствующая хозяйственная операция, независимо от поступления денежных средств в оплату, то есть принцип отражения выручки «по отгрузке», действующий в отношении всех крупных организаций.
Одним из противоречивых моментов здесь является несоответствие классификации доходов организаций в системах бухгалтерского и налогового учета. Так, в налоговом учете не существует понятия «выручка от продаж», вместо этого действует концепт «доходы от реализации» - более широкая категория, включающая в себя как собственно выручку от продаж продукции, так и поступления от продажи основных средств, товарноматериальных ценностей, сдачи активов в аренду (даже если это не является основной деятельностью предприятия) и т.д.
Положительным сдвигом в преодолении противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом выручки от продаж стало исчезновение понятия «суммовых разниц» из 25 главы Налогового кодекса РФ с 1 января 2015г. По новым правилам все разницы, возникающие при расчетах как в валюте, так и в рублях с привязкой к некоей условной единице, называются курсовыми разницами. Это существенно упрощает учет выручки от продаж предприятиям, которые значительную часть своей продукции поставляют зарубежным покупателям. Хотя данная проблема не возникала в практике рассматриваемого нами предприятия - ПАО «Казаньоргсинтез» - где расчеты с покупателями всегда осуществлялись в валюте договора на продажу продукции, в целом отмену суммовых разниц можно рассматривать как положительное явление для российских предприятий, поставляющих свою продукцию на международные рынки.
Поскольку в настоящее время российская система бухгалтерского учета переживает период адаптации к международным стандартам формирования финансовой информации и отчетности, мы сравнили основные положения учета выручки от продаж в национальных стандартах бухгалтерского учета и МСФО. Положения действующего стандарта IAS 18 «Выручка» по учету выручки от продаж продукции во многом близки положениям ПБУ 9/99 «Доходы организации»: для признания выручки в обоих случаях требуется возможность надежной оценки суммы выручки и понесенных в связи с осуществляемой операцией затрат, а также уверенность в получении организацией экономических выгод. Однако есть и различия: если в российской системе учета требуется подтверждение права организации на получение выручки и передача права собственности на продукцию покупателю, то в
МСФО акцент делается на переходе контроля над активом, а также рисков и выгод, связанных с активом, к покупателю. Таким образом, международные стандарты предоставляют бухгалтеру большую свободу в применении своего суждения при признании выручки от продаж и момента ее отражения в учете.
С 1 января 2017г. на территории Российской Федерации обязательным к применению становится новый стандарт по признанию выручки - МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», опубликованный Советом по международным стандартам бухгалтерского учета в мае 2014г. Его появление было вызвано накопившимися противоречиями между ограниченными указаниями стандарта IAS 18 и стремительно развивающейся деловой практикой, усложнением бизнес-процессов и характера сделок, заключаемых организациями, для признания выручки по которым в IAS 18 зачастую не хватало критериев. Речь идет, в первую очередь, о комплексных сделках, например, когда организация-продавец передает покупателю не только актив, но и связанные с ним услуги в рамках одной сделки. Такие операции типичны для организаций, работающих в сфере ИТ и телекоммуникаций. Новый стандарт предлагает более сложную пятиступенчатую схему учета выручки.
Кроме изменения принципа признания выручки, новый стандарт содержит ряд особенностей в части требований к раскрытию информации о выручки организации в финансовой отчетности. В то время как ПБУ 9/99 предписывает раскрывать информацию о суммах выручки по фактически совершенным операциям, подход, изложенный в МСФО 15, предполагает раскрытие информации также и о суждениях, на основе которых были определены сумма и распределение во времени выручки, и в целом о факторах, влияющих на величину выручки и моменте ее признания.
Хотя характер деятельности ПАО «Казаньоргсинтез» не предполагает комплексных сделок и выручка признается предприятием одномоментно, в свете нового стандарта возможен пересмотр подхода к раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.
Рассматривая систему бухгалтерского учета выручки от продаж продукции в ПАО «Казаньоргсинтез», мы обнаружили, что для нее характерны основные отраслевые особенности учета на промышленных предприятиях. Подавляющее большинство операций по продажам готовой продукции однотипны, поскольку предприятие выпускает однородную с точки зрения учета продукцию. Особенностью является наличие договоров поставки на условиях коммерческого кредита, при которых сумма выручки от продаж включает как цену проданной продукции, так и проценты за пользование коммерческим кредитом. Также в цену продукции включена стоимость ее доставки, схема которой определяется условиями конкретного договора.
Учет готовой продукции на предприятии ведется без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Готовая продукция учитывается на счете 43 «Г отовая продукция» и списывается при продажах в дебет счета 90.2 по плановой себестоимости, соответствующей себестоимости предыдущего месяца, а в конце текущего месяца определяется полная стоимость выпущенной продукции (за исключением расходов на продажу и общехозяйственных расходов, которые ежемесячно списываются в дебет счета 90.2 в полном объеме). При этом экономия сторнируется, т.е. записывается отрицательным числом, а перерасход отражается дополнительной проводкой. Такой вариант учета является традиционным для отечественной учетной практики и наиболее распространен на промышленных предприятиях.
Ряд особенностей учета выручки от продаж связан с отгрузкой части выпускаемой продукции зарубежным покупателям. Во-первых, предприятие сталкивается с необходимостью обоснования права на обложение НДС по нулевой ставке при экспортных операциях. Для этой цели оно обязано вести раздельный учет выпуска продукции на экспорт и для продаж на внутреннем рынке и связанных затрат. Во-вторых, учет выручки от продаж продукции на экспорт осложняется необходимостью правильного учета возникающих курсовых разниц, что требует применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006. Поскольку практически 100% договоров ПАО «Казаньоргсинтез» с покупателями предусматривают условия полной (иногда частичной) предоплаты, отдельного внимания заслуживает правильность отражения авансов в учете в соответствии с вышеуказанным ПБУ. Нами было установлено, что нормы бухгалтерского и налогового учета выручки от продаж при условии расчетов в иностранной валюте и наличия авансов совпадают.
Продукция ПАО «Казаньоргсинтез» не облагается экспортными пошлинами и акцизами.
Отражение информации о выручке от продаж предприятия в бухгалтерской (финансовой) отчётности осуществляется в точном соответствии с требованиями ПБУ 12/2010. ПАО «Казаньоргсинтез» осуществляет деятельность в едином сегменте, поэтому к строке 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах не предусмотрено дополнительной детализации. Детальные данные о выручке раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разрезе рынков сбыта (внутренний рынок и экспорт), при этом экспортная выручка раскрывается по основным регионам продаж.
В рамках проверки системы внутреннего контроля (СВК) учета выручки на предприятии нами был предложен перечень вопросов, позволяющий выявить степень эффективности ее организации и слабые места. Также мы привели перечень наиболее типичных ошибок и нарушений в организации контроля и бухгалтерского учета как компоненты СВК. По результатам оценки системы контроля продаж продукции и учета выручки ПАО «Казаньоргсинтез» было установлено, что для предприятия характерны эффективная организация системы контроля, высокая договорная дисциплина, операции по продаже продукции учитываются точно и полно.
Исследуя состав и структуру выручки от продаж продукции, мы установили, что данные характеристики соответствуют отраслевой специфике деятельности предприятия. На доходы от основной деятельности, а именно, от выпуска и продаж продукции, приходится основная доля всех доходов предприятия (96% - 98%), при этом структура остается практически неизменной на протяжении рассматриваемого периода (с 2012г. по 2014г.). В целом доходы предприятия показывают положительную тенденцию роста, что свидетельствует об устойчивом экономическом положении предприятия и эффективности его деятельности. Значительную долю в объеме выручки от продаж продукции предприятия составляют поступления от экспортных операций. Однако доля экспорта в общем объеме продаж существенно менялась на протяжении рассматриваемого нами периода, что говорит о способности предприятия к оперативной переориентации продаж на рынки с более благоприятной конъюнктурой.
Структуру выручки ПАО «Казаньоргсинтез» целесообразно анализировать по основным группам выпускаемой продукции, из которых наибольшую долю составляет группа «полимеры и сополимеры этана, в т.ч. полиэтилен низкого давления и полиэтилен высокого давления». В целом структура выручки от продаж продукции в течение 2012 г. - 2014г. не претерпела существенных изменений, удельные веса отдельных видов продукции в общем объеме производства и продаж показали лишь незначительные вариации.
При проведении факторного анализа выручки от продаж ПАО «Казаньоргсинтез» нами была выявлена положительная динамика объемов производства и продаж продукции предприятия за период с 2010г. по 2014г. На основе анализа графика, отображающего динамику обоих показателей, мы пришли к следующим выводам. Во-первых, объемы выпуска и продаж продукции в текущих оптовых ценах предприятия практически совпадают, что свидетельствует о высокоэффективном планировании и высокой дисциплине выполнения планов по производству и продажам продукции. Во-вторых, рост объемов выручки на протяжении рассматриваемого периода был обусловлен в большей степени ростом объемов выпуска продукции предприятием, тогда как роль изменения цен снижалась.
Анализируя количественное влияния отдельных факторов, мы установили, что основное влияние на изменение объема выручки предприятия в 2014г. оказал рост цен на производимую продукцию (+ 18,8%), тогда как за счет изменения (снижения) объема выпуска продукции изменение составило -0,7%. Имеет смысл также провести анализ влияния структуры выпускаемой продукции на объем полученной предприятиям выручки. Однако выявляя влияние структурного фактора, необходимо учитывать и изменение уровня затрат при изменении структуры ассортимента продукции, поскольку ведущим мотивом здесь является максимизация не выручки от продаж, а прибыли предприятия. В целом же представляется целесообразным рекомендовать предприятию не снижать объем выпуска продукции, поддерживать высокий уровень ее качества, а также проводить постоянный анализ рыночного спроса и предпринимать прочие меры, направленные на поддержание и рост объемов продаж.
Исследуя возможности прогнозирования выручки от продаж продукции, мы установили, что прогнозный анализ данного показателя целесообразно осуществлять с помощью метода анализа временных рядов, который позволяет выявить тенденцию изменения выручки организации во времени и позволяет предсказать ее величину в тот или иной момент времени в будущем. Данный метод учитывает зависимость величины выручки от сезонных колебаний, если таковые характерны для деятельности организации. В случае ПАО «Казаньоргсинтез» фактор сезонности не влияет на осуществление производственной и сбытовой деятельности и на величину выручки, поэтому мы исключили сезонную компоненту из прогнозной модели. Нами было выявлено, что наилучшим образом тенденция изменения выручки ПАО «Казаньоргсинтез» во времени описывается полиномиальным уравнением второго порядка у = 265 919,39x2 + 1 536 590,54x + 12 850 196,97, имеющим наибольший коэффициент детерминации R2 = 0,9728. Полученный нами прогноз выручки предприятия на 2015г. с использованием приведенной выше модели (68 075 301,26 тыс. руб.) оказался близок к значению выручки, ожидаемому на основе данных квартальной отчётности предприятия за первые три квартала 2015г. (67 233 224 тыс. руб.).
Метод анализа временных рядов удобен для применения на промышленных предприятиях благодаря своей относительной простоте и возможности учета закономерностей, характерных для протекания анализируемого процесса. Однако он дает прогноз лишь на основании наблюдений, полученных в прошлые периоды, и не учитывает возможного появления новых факторов и обстоятельств, способных повлиять на деятельность предприятия в будущем. Поэтому анализ на основе статистического метода с необходимостью должен быть дополнен анализом на основе экспертных оценок, а также анализом возможности возникновения и влияния на результаты деятельности предприятия различных внешних и внутренних факторов (изменения рыночных цен и спроса на производимую продукцию, состояния основных средств предприятия, появления новых технологий производства, изменение политической ситуации в стране и т.д.).
Таким образом, мы достигли всех целей, поставленных нами в начале исследования. Практические рекомендации по анализу системы контроля учета выручки от продаж, приведенные в нашей работе, могут быть применены к деятельности других российских промышленных предприятий.


Купить