Финансово-правовые формы регулирования производства и оборота алкогольной продукции (38.02.06)
|
ВВЕДЕНИЕ ……………………………………………………………………… 3
ГЛАВА 1. АЛКОГОЛЬНАЯ ПРОДУКЦИЯ КАК ПРЕДМЕТ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ…………………………………………………………... 21
& 1.1 Понятие алкогольной продукции по российскому законодательству и её особенности для целей налогообложения……………………………….. 21
& 1.2 Методы, формы и цели правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции………………………………………………. 37
ГЛАВА II. ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ ФОРМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОИЗВОДСТВА И ОБОРОТА АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ……… 54
& 2.1 Понятие и содержание режима налогового склада…………….. 54
& 2.2 Финансово-правовые аспекты функционирования акцизных складов……………………………………………………………………………71
& 2.3 Некоторые особенности и проблемы налогообложения алкогольной продукции……………………………………………………………………….. 81
& 2.4 Маркировка алкогольной продукции…………………………….. 109
& 2.5 Налоговый контроль за производством и оборотом алкогольной продукции ……………………………………………………………………….. 139
& 2.6 Федеральный лицензионный сбор за право осуществления деятельности по производству и оптовому обороту алкогольной продукции…………………………………………………………………………151
& 2.7 Понятие и содержание фискальной питейной монополии……….180
ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………….210
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ………………. 214
ПРИЛОЖЕНИЯ…………………………………………………………….242
ГЛАВА 1. АЛКОГОЛЬНАЯ ПРОДУКЦИЯ КАК ПРЕДМЕТ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ…………………………………………………………... 21
& 1.1 Понятие алкогольной продукции по российскому законодательству и её особенности для целей налогообложения……………………………….. 21
& 1.2 Методы, формы и цели правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции………………………………………………. 37
ГЛАВА II. ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ ФОРМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОИЗВОДСТВА И ОБОРОТА АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ……… 54
& 2.1 Понятие и содержание режима налогового склада…………….. 54
& 2.2 Финансово-правовые аспекты функционирования акцизных складов……………………………………………………………………………71
& 2.3 Некоторые особенности и проблемы налогообложения алкогольной продукции……………………………………………………………………….. 81
& 2.4 Маркировка алкогольной продукции…………………………….. 109
& 2.5 Налоговый контроль за производством и оборотом алкогольной продукции ……………………………………………………………………….. 139
& 2.6 Федеральный лицензионный сбор за право осуществления деятельности по производству и оптовому обороту алкогольной продукции…………………………………………………………………………151
& 2.7 Понятие и содержание фискальной питейной монополии……….180
ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………….210
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ………………. 214
ПРИЛОЖЕНИЯ…………………………………………………………….242
Актуальность темы. Для России традиционно злободневны проблемы потребления населением алкоголя и, как следствие, государственного регулирования (воздействия) на это потребление. В настоящее время по оценкам многих экспертов (в области права и не только) степень алкоголизации российского народа достигла своего пика. Например, на страницах такого уважаемого издания, как «Российская газета», в еженедельном выпуске «Официальная среда» даже была введена специальная рубрика, посвященная этой проблеме и методам ее решения в субъектах РФ.
В своём ежегодном Послании Федеральному Собранию РФ Президент РФ В.В. Путин отметил, что «… в России только от отравления алкоголем, и, прежде всего его суррогатами, ежегодно умирает около 40 тысяч человек. В основном это молодые мужчины, кормильцы семей…» . Слова Президента РФ подтверждаются официальной информацией. Так, в постановлении Главного санитарного врача РФ от 19.01.05 № 2 «Об усилении надзора за напитками, содержащими тонизирующие компоненты» приводятся следующие пугающие данные: в настоящее время средний возраст начала потребления алкогольных напитков составляет 12-13 лет. В возрастной группе 11-24 года потребляют алкоголь более 70%, при этом девушки потребляют алкогольные напитки практически наравне с юношами. Уровень распространения алкоголизма среди подростков в 2003 году составил 39,5 больных на 100 000 подростков. По сравнению с 1999 годом этот показатель вырос на 65%. Показатель злоупотребления алкоголем в 2003 году составил 1270,9 на 100 000 подростков, при этом он в 3,3 раза выше уровня злоупотребления алкоголем всех возрастов и имеет тенденцию к увеличению. Растет показатель первичного выявления алкоголизма среди подростков: в 2003 году он составлял 18,1 на 100 000 подростков (в 1999 году – 11 на 100 000 подростков).
Указанная проблема решается в Российской Федерации в основном путем правового регулирования, а также применения экономических и административных мер. Можно с уверенностью сказать, что уже сформировался специальный блок «алкогольного» законодательства.
Алкогольный бизнес весьма доходен. Поэтому проблема нелегального оборота для современного российского государства актуальна как никогда. Одной из главных задач правоохранительных (МВД России, ФСБ России, ФТС России, прокуратура) и контролирующих (ФНС России, Роспотребнадзор) органов на современном этапе является именно борьба с нелегальным оборотом алкогольной продукции. Несомненно, важная роль в этой борьбе принадлежит и арбитражным судам.
Проблемы правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции представляют интерес сразу для нескольких отраслей российского права (административного, финансового, предпринимательского, таможенного, уголовного). Доказательством этому служит и то, что в последние годы было написано и защищено сразу несколько кандидатских диссертаций, посвященных в основном вопросам административно-правового и уголовно-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции.
В настоящей диссертации будут рассмотрены финансово-правовые аспекты проблемы.
Для современной науки финансового права рассматриваемая тема, по нашему глубокому убеждению, представляет несомненный интерес. К сожалению, в настоящее время проблеме финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции уделяется недостаточное внимание. В дореволюционной науке финансового права дело обстояло иначе. Достаточно сказать, что во многих учебниках и монографиях по финансовому праву, изданных в России до 1917 года, проблемы взимания питейного акциза, казенной монополии на водку и т.п. занимали достойное место. В качестве примера можно привести работы Э.Н. Берендтса, С.И. Иловайского, А.А. Исаева, Д.М. Львова, А.Н. фон Рутцена, А.А. Соколова, И.Т. Тарасова, М.И. Фридмана, И.И. Янжула и др.
В то же время в настоящий момент российское государство все активнее использует именно финансово-правовые методы регулирования алкогольного рынка. Налогообложение производства и оборота алкогольной продукции с точки зрения пополнения бюджета всегда имело для государства стратегическое значение. Поступления от взимания акцизов на алкогольную продукцию постоянно растут, их доля в доходной части государственного бюджета увеличивается. Однако на примере именно алкогольной продукции хорошо прослеживаются не только фискальная, но и регулирующая функция акцизов, а также прямые и обратные связи между налоговым регулированием и уровнем потребления алкоголя. Как правильно отмечает проф. Горбунова О.Н., «роли финансов и нормам финансового права в управлении экономикой должно быть уделено особое внимание, так как через финансовую систему осуществляется не только распределение, но и обратная связь – постоянный контроль, слежение рублем за успешным (или менее успешным) выполнением планов экономического развития, как в денежном, так и в материальном выражении, как в государстве в целом, так и по отраслям хозяйства…» .
Помимо акцизов производство и оборот алкогольной продукции облагаются иными налогами (НДС, налог на прибыль, единый налог на вменённый доход и т.д.) и специальными сборами. В целях усиления налогового контроля за оборотом алкогольной продукции и бюджетного регулирования установлен особый порядок взимания акцизов с алкогольной продукции – режим налогового склада. Определенными особенностями отличатся и порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию посредством обязательной маркировки федеральными и региональными специальными марками, включающей уплату авансового платежа по акцизам и платы за изготовление региональных специальных марок. В ноябре 2001 года Верховный Суд РФ признал последнюю неналоговым платежом, однако, по мнению автора, такая плата обладает всеми признаками налогового сбора.
С 2001 года введены совершенно новые для России режим налогового склада и система акцизных складов. Система акцизных (налоговых) складов функционирует и в зарубежных странах (государствах ЕС, Новой Зеландии, ЮАР и т.д.), но в нашей стране она имеет определенные особенности.
Наконец, Федеральный закон РФ от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (ст. 4) допускает введение (восстановление) государственной монополии на алкогольную продукцию. То есть отдельного рассмотрения заслуживает и проблема фискальной питейной монополии.
Необходимо отметить, что Федеральными законами РФ от 21.07.05 № 102-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» и от 21.07.05 № 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» предусмотрено упразднение с 1 января 2006 года режима налогового склада в отношении алкогольной продукции и отмена её маркировки региональными специальными марками.
Тем не менее, думается, что рассмотренные нами в настоящей диссертации вопросы не теряют от этого своей актуальности и практического значения, поскольку уверены, что ещё как минимум до 2007-2008 гг. в практике арбитражных судов и судов общей юрисдикции будут рассматриваться споры о применении действовавшего в 2001-2005 гг. «алкогольного» законодательства. Более того, в ст. 3 Федерального закона РФ от 21.07.05 № 107-ФЗ предусмотрен не ограниченный по времени переходный период, в течение которого организации оптовой торговли, несмотря на упразднение режима налогового склада, будут оставаться плательщиками акцизов на алкогольную продукцию.
Да и с теоретических позиций раскрытие содержания таких понятий и правовых явлений, как «режим налогового склада», «акцизный склад», «маркировка алкогольной продукции», «плата за выдачу региональных специальных марок», «сбор за выдачу лицензий на право осуществления деятельности, связанной с производством и оборотом алкогольной продукции» и т.д. представляет определенный интерес, особенно учитывая то обстоятельство, что отмена в 2006 году данных правовых институтов вряд ли будет способствовать их дальнейшему изучению специалистами в области финансового права.
Проблема же фискальной питейной монополии, напротив, неожиданно приобретает особую актуальность именно сейчас. Так, в связи с прозвучавшими в июле 2005 года высказываниями Президента РФ В.В. Путина и Председателя Государственной Думы РФ Б.В. Грызлова о возможности восстановления государственной алкогольной монополии Федеральным Собранием РФ дано поручение Экспертному совету по вопросам государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции изучить отечественный и международный опыты введения государственной монополии на алкогольном рынке и в срок до 5 сентября 2005 года представить Комитету по экономической политике, предпринимательству и туризму ГД ФС РФ соответствующий анализ с рекомендацией целесообразной формы введения государственной монополии на алкогольном рынке России .
Степень разработанности темы. Нормативно-правовая база по рассматриваемым вопросам достаточно большая – только одних федеральных законов, так или иначе затрагивающих финансово-правовые вопросы алкогольного рынка, принято более десяти. Однако проведенный нами анализ споров в сфере производства и оборота алкогольной продукции (183 случая), рассмотренных с 1998 года Верховным Судом РФ, ВАС РФ, федеральными арбитражными судами округов, арбитражными судами субъектов РФ и судами общей юрисдикции, выявил, что зачастую их причиной было несовершенство федеральных и региональных нормативно-правовых актов по налогообложению алкогольной продукции, взиманию лицензионных сборов, маркировке и т.д. Проанализированные многочисленные судебные споры также демонстрируют наличие существенных проблем в области налогообложения и государственного регулирования производства и оборота алкогольной продукции. В подтверждение этому можно сослаться и на то, что вопросы нарушения прав участников алкогольного рынка неоднократно рассматривались даже Конституционным Судом РФ . Поэтому обоснованной представляется позиция проф. Петровой Г.В. о том, что «практика налоговых споров помогает установить очередность и приоритеты в принятии тех или иных налоговых норм, устраняет в отдельных случаях двусмысленность налогового законодательства через компетентное толкование, обеспечивает уверенность налогоплательщиков, что их права будут защищены через суд в случае неправомерных действий должностных лиц» .
В то же время, как уже отмечалось, в современной финансово-правовой науке проблеме правового регулирования алкогольного рынка уделяется недостаточное внимание. Насколько нам известно, есть только одно исследование, специально посвященное данной проблеме – кандидатская диссертация Фокина В.М. на тему «Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции» (2001 г.). Позднее на базе этой диссертации в серии «Библиотека налогового юриста» (научный редактор серии – С.Г. Пепеляев) издательством «Статут» была издана монография В. Фокина «Налоговое регулирование» (2004 г.).
Кроме того, имеется монография к.ю.н. Шепенко Р.А. «Акцизы» (М., 2001 г.), в которой также рассматриваются некоторые проблемы акцизного обложения алкогольной продукции. В 2000 и 2004 годах вышли комментарии к Федеральному закону РФ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (авторы – Мажейка А. и Бекташев А.А.). Выпущены и комментарии главы 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ (Шаталов С.Д., Брызгалин А.В., Зарипов В.М., Гуев А.Н., Борисов А.Н. и др.).
Весьма интересной является работа Н.В. Яковлевой , но в ней рассматриваются в основном экономические вопросы. Имеются несколько работ, посвященных акцизам , однако в них также недостаточно внимания уделяется правовой проблематике.
В специальных журналах и газетах («Налоговый вестник», «Финансы», «Законодательство», «Российский налоговый курьер», «Финансовая Россия» и др.) периодически публикуются статьи, так или иначе связанные с рассматриваемой темой (Буланже М., Воловик Е.М., Давыдова И.А., Лисицын Е.В., Нечипорчук Н.А., Пансков В.Г., Седова Н.В., Спирин В.В., Толкушкин А.В., Шереметьева Е.Н. и др.). В узко специализированных изданиях («Торговые ведомости российского рынка напитков», «Спиртные напитки и пиво», «Русская водка», «Виноделие» и др.) содержится много интересной информации по рассматриваемой теме, но в основном не юридического характера.
Однако комплексное исследование проблем финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции для российской юридической науки является новым. Имеющиеся суждения носят в основном фрагментарный, описательный характер. Так, в отмеченных трудах Фокина В.М. основное внимание уделено обоснованию регулирующей функции налогов, а не собственно проблемам налогообложения оборота алкогольной продукции. Кроме того, диссертация была написана и защищена данным автором в 2001 году, то есть до введения нового порядка налогообложения алкогольной продукции.
Цель диссертационной работы заключается в определении финансово-правовых форм регулирования производства и оборота алкогольной продукции; обзоре исторической практики налогообложения алкогольной продукции и установления на неё фискальной монополии; анализе действующего федерального и регионального «алкогольного» законодательства и практики его применения арбитражными судами и судами общей юрисдикции; изучении и раскрытии содержания и юридической природы таких понятий и институтов, как «алкогольная продукция», «режим налогового склада», «акцизный склад», «плата за выдачу региональных специальных марок», «сбор за выдачу лицензий на право осуществления деятельности, связанной с производством и оборотом алкогольной продукции», «фискальная питейная монополия» и некоторых других; выявлении наиболее существенных проблем, возникающих при налогообложении алкогольной продукции и осуществлении налогового контроля за её производством и оборотом, а также случаев превышения субъектами РФ своих нормотворческих полномочий в рассматриваемой сфере общественных отношений.
На основе проведённого анализа нами даются конкретные предложения и рекомендации по устранению выявленных недостатков и совершенствованию финансового законодательства, регулирующего производство и оборот алкогольной продукции.
Методология и методика исследования. В качестве основополагающего метода в настоящем исследовании был принят диалектический метод, предполагающий объективность и всесторонность познания явлений действительности. В работе также использованы общенаучные методы познания социальных явлений в их историческом развитии, диалектическое понимание взаимоотношений теории и практики, системный подход к изучению объектов исследования. Частные методы, использованные в работе, включают сравнительно-правовой метод, формально-логический метод, технико-юридический, метод толкования и исторический метод.
Теоретическую основу работы составляют труды таких известных представителей отечественной науки финансового права, как Артёмов Н.М., Ашмарина Е.М., Брызгалин А.В., Винницкий Д.В., Горбунова О.Н., Грачёва Е.Ю., Дёмин А.В., Ивлиева М.Ф., Ильюшихин И.Н., Журавлёва О.О., Карасёв М.Н., Карасёва М.В., Козырин А.Н., Крохина Ю.А., Кустова М.В., Кучеров И.И., Михайлова О.Р., Ногина О.А., Орлов М.Ю., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Сасов К.А., Соколова Э.Д., Титов А.С., Толстопятенко Г.П., Томаров В.В., Цыпкин С.Д., Чуркин А.В., Шевелева Н.А., Шепенко Р.А., Щёкин Д.М.
При исследовании межотраслевых вопросов автор обращался к работам специалистов по общей теории государства и права, административного права, гражданского права, конституционного права, предпринимательского (хозяйственного) права и уголовного права, таких как: Агапов А.Б., Алексеев С.С., Бекташев А.А., Бобылев А.И., Васьковский Е.В., Исаков В.Б., Коршунов А., Костюков А.Н., Крусс В.И., Курбатов А.Я., Малько А.В., Марченко М.Н., Матузов Н.И., Мельничук Г.В., Парций Я.Е., Покровский И.А., Соловьев И.Н., Студеникина М.С.
В работе нашли отражение труды названных выше классиков дореволюционной науки российского финансового права.
Помимо отмеченной кандидатской диссертации В.М. Фокина, проблемы, исследуемые в настоящей работе, так или иначе затрагивались в диссертационных работах Антощенко А.В., Кудряшовой Е.В., Лекомцева А.В., Овсянникова А.А., Томилова В.А., Хаматовой С.Х., проанализированных автором.
При рассмотрении некоторых вопросов темы были изучены и использованы в работе труды учёных историков, экономистов и специалистов в области налогообложения (Буланже М., Витте С.Ю., Воловик Е.М., Глухов В.В., Давыдова И.А., Дмитриев В.К., Дмитриева З.В., Дольдэ И.В., Козлов С.А., Коломиец А.Г., Кропоткин А.С., Лескова Н.Е., Нечипорчук Н.А., Пансков В.Г., Петти В., Подпорин Ю., Похлебкин В.В., Прыжов И.Г., Самуэльсон П., Седова Н.В., Толкушкин А.В., Ханухов Э.Р., Черник Д.И., Шаталов С.Д., Шереметьева Е.Н., Шишов А.В., Яковлева Н.В.).
Эмпирическая основа диссертационной работы включает в себя как федеральное законодательство (федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты Минфина России, МНС России (ФНС России), ГТК России (ФТС России), Минэкономразвития России, Госстандарта России), так и соответствующие региональные нормативные правовые акты 27 различных субъектов РФ, а также судебную практику Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ, всех десяти федеральных арбитражных судов, некоторых арбитражных судов субъектов РФ. В работе приводятся примеры и из практики суда Европейского Сообщества.
Научная новизна работы. В работе впервые для современной науки финансового права предпринята попытка провести комплексное и всесторонне исследование вопросов финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции в РФ (акцизное налогообложение, включая особенности – маркировку специальными марками, режим налогового склада, функционирование акцизных складов; особенности налогового контроля; проблемы взимания лицензионных и специальных «алкогольных» сборов и плат; фискальной питейной монополии).
Необходимость подобного исследования обуславливается отсутствием достаточной проработки как на законодательном, так и на теоретическом уровне рассматриваемых вопросов. Большинство современных авторов ограничиваются лишь комментариями к действующему законодательству. В отличие от подобных работ, в настоящем исследовании указанные вопросы рассмотрены в системной взаимосвязи с практическими проблемами.
Кроме того, в настоящей диссертации разработаны и уточнены некоторые теоретические вопросы финансового права. В частности, режим налогового склада определяется через общеправовую категорию «правовой режим»; предпринята попытка определить объект обложения сборами; на примере федерального лицензионного сбора проведено разграничение между сборами (п. 2 ст. 8 НК РФ) и неналоговыми доходами от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов государственной власти (п. 4 ст. 41 БК РФ); выясняется юридическая природа фискальной монополии.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Алкогольная продукция, являясь предметом налогообложения, обладает рядом особенностей (относится к пищевым продуктам, имеет жидкое агрегатное состояние, на неё существует постоянный потребительский спрос), которые оказывают непосредственное влияние на её налогообложение. Особенности алкогольной продукции как предмета налогообложения настолько существенны, что они должны особо учитываться в налоговом законодательстве. При этом наблюдается, что с одной стороны, налоги (акцизы) «подстраиваются» под хозяйственную деятельность, учитывают конкретные особенности предмета налогообложения; с другой – активно влияют на изменение условий хозяйствования.
Проблема финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции в основном имеет две тесно взаимосвязанные составляющие. Первая составная часть связана с обеспечением поступления акцизов и иных «алкогольных» платежей в доходную часть бюджета, а вторая – с сокращением производства нелегальной, зачастую фальсифицированной алкогольной продукции и, как следствие, охраной жизни и здоровья потребителей такой продукции и поддержкой легальных производителей.
2. Рассмотрение понятия «режим налогового склада» только в качестве отдельных элементов налогообложения (объект, порядок исчисления и уплаты, налоговая база) существенно обедняет его содержание как правового режима.
Наиболее существенное значение для характеристики режима налогового склада имеют особые правила налогообложения алкогольной продукции, находящейся под этим режимом, а не комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении такой продукции.
В связи с этим предлагается следующее определение:
Режим налогового склада - это особый режим налогообложения алкогольной продукции, предусматривающий нахождение алкогольной продукции под специальным налоговым контролем на территории помещений, используемых налогоплательщиком для производства такой продукции, и на специально созданных и обустроенных акцизных складах, в период действия которого алкогольная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза, за исключением уплаты авансового платежа в форме покупки региональных специальных марок.
Следует подчеркнуть, что в отношении алкогольной продукции предусматривается только специальный режим налогового склада. Следовательно, упоминания о режиме акцизного склада, содержащиеся в нормативно-правовых актах целого ряда субъектов РФ, не соответствуют федеральному законодательству.
3. От понятия «режим налогового склада» следует отличать понятие «акцизный склад». Под последним понимается место, на территории которого допускается складирование (хранение) алкогольной продукции в режиме налогового склада.
Порядок учреждения организациями акцизных складов регулируется как федеральным, так и региональным законодательством. Проведённый автором анализ соответствующих нормативно-правовых актов субъектов РФ показал, что во многих из них содержатся нормы, противоречащие федеральному законодательству (в частности, предъявляются незаконные условия об отсутствии у организаций задолженности по налогам и сборам и наличии у них оборота алкогольной продукции в определенных объёмах, предусмотрена возможность приостановления и аннулирования разрешения на учреждение акцизного склада).
4. Акцизы на алкогольную продукцию имеют ряд существенных особенностей.
В настоящее время в России существует трёхуровневая система плательщиков акцизов на алкогольную продукцию: производители этилового спирта, производители спиртных напитков и организации оптовой торговли. До введения режима налогового склада и системы акцизных складов акцизы уплачивались только производителями, что является более характерным для этого косвенного налога и к чему, собственно, мы возвратимся с 1 января 2006 года. Введение механизма «расщеплённого» акциза было связано со стремлением государства в максимальной степени приблизить объект налогообложения акцизами к непосредственной сфере реальных денежных расчётов с целью решения проблемы наполнения региональных и местных бюджетов «живыми» деньгами с одновременным ослаблением уровня налогового бремени в сфере производства и переноса его в сферу обращения.
Это оказало влияние на изменение налоговой базы и, соответственно, на поступление акцизов в консолидируемый бюджет тех субъектов РФ, в которых основной объем реализации приходится на ввозимую алкогольную продукцию.
Отмена с 1 января 2006 года режима налогового склада, по мнению автора, не решит проблему нелегального оборота алкогольной продукции, но приведет к уменьшению доходов бюджетов тех субъектов РФ, в которых производителей алкогольной продукции мало или вовсе не имеется. Любые предложенные Правительством РФ механизмы распределения поступлений от акцизов на алкогольную продукцию по субъектам РФ, в том числе и учитывающие сложившийся в 2004 году уровень соответствующих поступлений в бюджеты субъектов РФ, не смогут в полном объеме компенсировать выпадающие доходы региональных бюджетов.
5. Юридическая фикция, предусмотренная п. 4 ст. 195 НК РФ, должна применяться арбитражными судами и налоговыми органами только в отношении недобросовестных налогоплательщиков.
6. Одним из основных направлений решения проблем повышения доходной базы бюджетов всех уровней за счет роста производства и оборота алкогольной продукции видится в приостановлении повышения ставок акцизов, то есть во введении временного моратория на повышение ставок акцизов на алкогольную продукцию, а возможно - и в их снижении. Как вариант можно закрепить правило о том, что ставки акцизов подлежат пересмотру не чаще одного раза в два (или три) года.
При этом следует отказаться от практики установления дифференцированных ставок акциза в зависимости от вида алкогольной продукции. По нашему мнению, целесообразно использовать единую ставку на алкогольную продукцию из расчёта за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в такой продукции. Применение единой ставки акциза по отношению ко всей алкогольной продукции позволит повысить контроль со стороны налоговых органов, снизит возможность ухода от налогообложения, повысит поступления в бюджет.
7. Налоговые правоотношения по поставке алкогольной продукции являются длящимися. Поэтому при ежегодном увеличении ставок акцизов новые размеры налоговых ставок не могут применяться к правоотношениям (поставкам алкогольной продукции), возникшим до 1 января года повышения налоговых ставок. В частности, организации оптовой торговли, учредившие акцизные склады, при реализации алкогольной продукции, полученной (отгруженной) производителями до 1 января года повышения налоговых ставок, должны уплачивать акцизы по прежним ставкам независимо от даты реализации такой продукции.
8. Контроль за соблюдением режима налогового склада (а значит, за производством и оборотом алкогольной продукции) является самостоятельным направлением налогового контроля. Основные особенности этого направления налогового контроля сводятся к следующему: во-первых, по общему правилу, такой контроль является текущим, поскольку осуществляется непосредственно и постоянно; во-вторых, предусмотрена особая система учёта алкогольной продукции (система уведомлений); в-третьих, наряду с ежемесячным представлением налоговых деклараций по акцизам установлено специальное декларирование объёмов производства и оборота алкогольной продукции и, в-четвёртых, используется специальный программный информационный комплекс «Единая система учёта движения алкогольной продукции» (ПИК «ЕСУДАП»).
Осуществление иного постоянного, помимо налогового, контроля за деятельностью акцизных складов, как это имеет место в Республике Татарстан, неправомерно
9. Плата за изготовление и выдачу региональных специальных марок обладает всеми признаками налогового сбора, закреплёнными в п. 2 ст. 8 НК РФ. Поэтому позиция Верховного Суда РФ, изложенная в Определении от 29 ноября 2001 года № КАС01-440, о том, что такая плата является всего лишь компенсацией произведенных затрат, нуждается, как минимум, в уточнении.
10. Сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом алкогольной продукции, безусловно, относятся к налоговым сборам. Отнесение бюджетным законодательством данных сборов к неналоговым доходам федерального бюджета является ошибкой законодателя. Поэтому необходимо внести соответствующие изменения в ст. 13 НК РФ и ст. 51 БК РФ. В перечень федеральных налогов и сборов, установленный первой из названных норм, необходимо включить лицензионный сбор за право осуществления деятельности по производству и обороту алкогольной продукции. А из ст. 51 БК РФ, напротив, подлежит исключению упоминание об этом сборе как о неналоговом доходе федерального бюджета.
Предметом сбора является соответствующее право, а его объектом - реализация этого права. Применительно к теме настоящего исследования выдача соответствующих разрешений (лицензий) является своего рода предоставлением (юридическим закреплением предоставления) права на занятие деятельностью по производству и (или) обороту алкогольной продукции.
11. Фискальная монополия не отвечает юридическим признакам налога. По своей сущности она представляет собой, скорее, систему мер администрирования государственных доходов или способ обложения монопольного продукта, но не косвенный налог. Как таковая фискальная монополия сегодня продолжает существовать в очень ограниченном числе стран мира, в остальных является одной из составляющих – административным элементом – акцизной системы. Данный элемент, присущий фискальной монополии, отдаляет её от налоговой категории, требует её трактовки как неналогового дохода или системы налогового администрирования, вводимой для обеспечения эффективного функционирования акцизной системы.
Несмотря на то, что в ст. 4 Федерального закона РФ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» предусмотрена возможность установления государственной монополии на производство и оборот алкогольной продукции, её введение в России в настоящее время представляется нецелесообразным (на любое из звеньев алкогольного рынка – производство, оптовая торговля, розница). Помимо всего прочего, оно потребует значительных изменений налогового, бюджетного, гражданского и антимонопольного законодательства.
В России необходимо не введение фискальной монополии, а совершенствование форм правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции, как финансово-правовых, так и административно-правовых.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Настоящая работа вносит вклад в развитие науки финансового права. В ней представлены теоретические разработки и наглядно продемонстрировано их практическое значение.
Теоретические выводы, сделанные в диссертации, а также анализ правоприменительной практики может быть использован в научных и учебных целях при разработке учебной литературы по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право». Сформулированные в диссертации рекомендации могут быть использованы в законотворческой деятельности и судебной практике.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учёта МГЮА. Материалы диссертационного исследования получили отражение в статьях, опубликованных автором в журналах «Арбитражные споры», «Законодательство» и «Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа», а также в готовящейся к выходу (октябрь 2005 года) одноименной монографии.
Правовые и методические наработки диссертации используются автором в практической деятельности по защите интересов налогоплательщиков (решение Арбитражного суда Читинской области от 03.12.03 по делу № А78-4678/03-С2-27/288; решения от 30.06.05 и постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Читинской области от 06.09.05 по делу № А78-2952/2005-С2-8/187 и по делу № А78-2953/2005-С2-8/188; решения от 01.07.05 и постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Читинской области от 08.09.05 по делу № А78-3021/2005-С2-20/219 и по делу А78-3022/2005-С2-20/220; решения Читинского областного суда от 06.08.03, от 13.08.04 по делу № 3-45-2004 и от 21.01.05 по делу № 3-5-2005; Определения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 17.11.04 № 72-Г04-7 и от 11.05.05 № 72-Г05-2).
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, библиографического списка и четырех приложений (в последних дана историческая справка по рассматриваемым проблемам, а именно рассмотрена история налогообложения алкогольной продукции, её маркировки, «алкогольных» лицензионных сборов и фискальной питейной монополии в России).
В своём ежегодном Послании Федеральному Собранию РФ Президент РФ В.В. Путин отметил, что «… в России только от отравления алкоголем, и, прежде всего его суррогатами, ежегодно умирает около 40 тысяч человек. В основном это молодые мужчины, кормильцы семей…» . Слова Президента РФ подтверждаются официальной информацией. Так, в постановлении Главного санитарного врача РФ от 19.01.05 № 2 «Об усилении надзора за напитками, содержащими тонизирующие компоненты» приводятся следующие пугающие данные: в настоящее время средний возраст начала потребления алкогольных напитков составляет 12-13 лет. В возрастной группе 11-24 года потребляют алкоголь более 70%, при этом девушки потребляют алкогольные напитки практически наравне с юношами. Уровень распространения алкоголизма среди подростков в 2003 году составил 39,5 больных на 100 000 подростков. По сравнению с 1999 годом этот показатель вырос на 65%. Показатель злоупотребления алкоголем в 2003 году составил 1270,9 на 100 000 подростков, при этом он в 3,3 раза выше уровня злоупотребления алкоголем всех возрастов и имеет тенденцию к увеличению. Растет показатель первичного выявления алкоголизма среди подростков: в 2003 году он составлял 18,1 на 100 000 подростков (в 1999 году – 11 на 100 000 подростков).
Указанная проблема решается в Российской Федерации в основном путем правового регулирования, а также применения экономических и административных мер. Можно с уверенностью сказать, что уже сформировался специальный блок «алкогольного» законодательства.
Алкогольный бизнес весьма доходен. Поэтому проблема нелегального оборота для современного российского государства актуальна как никогда. Одной из главных задач правоохранительных (МВД России, ФСБ России, ФТС России, прокуратура) и контролирующих (ФНС России, Роспотребнадзор) органов на современном этапе является именно борьба с нелегальным оборотом алкогольной продукции. Несомненно, важная роль в этой борьбе принадлежит и арбитражным судам.
Проблемы правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции представляют интерес сразу для нескольких отраслей российского права (административного, финансового, предпринимательского, таможенного, уголовного). Доказательством этому служит и то, что в последние годы было написано и защищено сразу несколько кандидатских диссертаций, посвященных в основном вопросам административно-правового и уголовно-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции.
В настоящей диссертации будут рассмотрены финансово-правовые аспекты проблемы.
Для современной науки финансового права рассматриваемая тема, по нашему глубокому убеждению, представляет несомненный интерес. К сожалению, в настоящее время проблеме финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции уделяется недостаточное внимание. В дореволюционной науке финансового права дело обстояло иначе. Достаточно сказать, что во многих учебниках и монографиях по финансовому праву, изданных в России до 1917 года, проблемы взимания питейного акциза, казенной монополии на водку и т.п. занимали достойное место. В качестве примера можно привести работы Э.Н. Берендтса, С.И. Иловайского, А.А. Исаева, Д.М. Львова, А.Н. фон Рутцена, А.А. Соколова, И.Т. Тарасова, М.И. Фридмана, И.И. Янжула и др.
В то же время в настоящий момент российское государство все активнее использует именно финансово-правовые методы регулирования алкогольного рынка. Налогообложение производства и оборота алкогольной продукции с точки зрения пополнения бюджета всегда имело для государства стратегическое значение. Поступления от взимания акцизов на алкогольную продукцию постоянно растут, их доля в доходной части государственного бюджета увеличивается. Однако на примере именно алкогольной продукции хорошо прослеживаются не только фискальная, но и регулирующая функция акцизов, а также прямые и обратные связи между налоговым регулированием и уровнем потребления алкоголя. Как правильно отмечает проф. Горбунова О.Н., «роли финансов и нормам финансового права в управлении экономикой должно быть уделено особое внимание, так как через финансовую систему осуществляется не только распределение, но и обратная связь – постоянный контроль, слежение рублем за успешным (или менее успешным) выполнением планов экономического развития, как в денежном, так и в материальном выражении, как в государстве в целом, так и по отраслям хозяйства…» .
Помимо акцизов производство и оборот алкогольной продукции облагаются иными налогами (НДС, налог на прибыль, единый налог на вменённый доход и т.д.) и специальными сборами. В целях усиления налогового контроля за оборотом алкогольной продукции и бюджетного регулирования установлен особый порядок взимания акцизов с алкогольной продукции – режим налогового склада. Определенными особенностями отличатся и порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию посредством обязательной маркировки федеральными и региональными специальными марками, включающей уплату авансового платежа по акцизам и платы за изготовление региональных специальных марок. В ноябре 2001 года Верховный Суд РФ признал последнюю неналоговым платежом, однако, по мнению автора, такая плата обладает всеми признаками налогового сбора.
С 2001 года введены совершенно новые для России режим налогового склада и система акцизных складов. Система акцизных (налоговых) складов функционирует и в зарубежных странах (государствах ЕС, Новой Зеландии, ЮАР и т.д.), но в нашей стране она имеет определенные особенности.
Наконец, Федеральный закон РФ от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (ст. 4) допускает введение (восстановление) государственной монополии на алкогольную продукцию. То есть отдельного рассмотрения заслуживает и проблема фискальной питейной монополии.
Необходимо отметить, что Федеральными законами РФ от 21.07.05 № 102-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» и от 21.07.05 № 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» предусмотрено упразднение с 1 января 2006 года режима налогового склада в отношении алкогольной продукции и отмена её маркировки региональными специальными марками.
Тем не менее, думается, что рассмотренные нами в настоящей диссертации вопросы не теряют от этого своей актуальности и практического значения, поскольку уверены, что ещё как минимум до 2007-2008 гг. в практике арбитражных судов и судов общей юрисдикции будут рассматриваться споры о применении действовавшего в 2001-2005 гг. «алкогольного» законодательства. Более того, в ст. 3 Федерального закона РФ от 21.07.05 № 107-ФЗ предусмотрен не ограниченный по времени переходный период, в течение которого организации оптовой торговли, несмотря на упразднение режима налогового склада, будут оставаться плательщиками акцизов на алкогольную продукцию.
Да и с теоретических позиций раскрытие содержания таких понятий и правовых явлений, как «режим налогового склада», «акцизный склад», «маркировка алкогольной продукции», «плата за выдачу региональных специальных марок», «сбор за выдачу лицензий на право осуществления деятельности, связанной с производством и оборотом алкогольной продукции» и т.д. представляет определенный интерес, особенно учитывая то обстоятельство, что отмена в 2006 году данных правовых институтов вряд ли будет способствовать их дальнейшему изучению специалистами в области финансового права.
Проблема же фискальной питейной монополии, напротив, неожиданно приобретает особую актуальность именно сейчас. Так, в связи с прозвучавшими в июле 2005 года высказываниями Президента РФ В.В. Путина и Председателя Государственной Думы РФ Б.В. Грызлова о возможности восстановления государственной алкогольной монополии Федеральным Собранием РФ дано поручение Экспертному совету по вопросам государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции изучить отечественный и международный опыты введения государственной монополии на алкогольном рынке и в срок до 5 сентября 2005 года представить Комитету по экономической политике, предпринимательству и туризму ГД ФС РФ соответствующий анализ с рекомендацией целесообразной формы введения государственной монополии на алкогольном рынке России .
Степень разработанности темы. Нормативно-правовая база по рассматриваемым вопросам достаточно большая – только одних федеральных законов, так или иначе затрагивающих финансово-правовые вопросы алкогольного рынка, принято более десяти. Однако проведенный нами анализ споров в сфере производства и оборота алкогольной продукции (183 случая), рассмотренных с 1998 года Верховным Судом РФ, ВАС РФ, федеральными арбитражными судами округов, арбитражными судами субъектов РФ и судами общей юрисдикции, выявил, что зачастую их причиной было несовершенство федеральных и региональных нормативно-правовых актов по налогообложению алкогольной продукции, взиманию лицензионных сборов, маркировке и т.д. Проанализированные многочисленные судебные споры также демонстрируют наличие существенных проблем в области налогообложения и государственного регулирования производства и оборота алкогольной продукции. В подтверждение этому можно сослаться и на то, что вопросы нарушения прав участников алкогольного рынка неоднократно рассматривались даже Конституционным Судом РФ . Поэтому обоснованной представляется позиция проф. Петровой Г.В. о том, что «практика налоговых споров помогает установить очередность и приоритеты в принятии тех или иных налоговых норм, устраняет в отдельных случаях двусмысленность налогового законодательства через компетентное толкование, обеспечивает уверенность налогоплательщиков, что их права будут защищены через суд в случае неправомерных действий должностных лиц» .
В то же время, как уже отмечалось, в современной финансово-правовой науке проблеме правового регулирования алкогольного рынка уделяется недостаточное внимание. Насколько нам известно, есть только одно исследование, специально посвященное данной проблеме – кандидатская диссертация Фокина В.М. на тему «Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции» (2001 г.). Позднее на базе этой диссертации в серии «Библиотека налогового юриста» (научный редактор серии – С.Г. Пепеляев) издательством «Статут» была издана монография В. Фокина «Налоговое регулирование» (2004 г.).
Кроме того, имеется монография к.ю.н. Шепенко Р.А. «Акцизы» (М., 2001 г.), в которой также рассматриваются некоторые проблемы акцизного обложения алкогольной продукции. В 2000 и 2004 годах вышли комментарии к Федеральному закону РФ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (авторы – Мажейка А. и Бекташев А.А.). Выпущены и комментарии главы 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ (Шаталов С.Д., Брызгалин А.В., Зарипов В.М., Гуев А.Н., Борисов А.Н. и др.).
Весьма интересной является работа Н.В. Яковлевой , но в ней рассматриваются в основном экономические вопросы. Имеются несколько работ, посвященных акцизам , однако в них также недостаточно внимания уделяется правовой проблематике.
В специальных журналах и газетах («Налоговый вестник», «Финансы», «Законодательство», «Российский налоговый курьер», «Финансовая Россия» и др.) периодически публикуются статьи, так или иначе связанные с рассматриваемой темой (Буланже М., Воловик Е.М., Давыдова И.А., Лисицын Е.В., Нечипорчук Н.А., Пансков В.Г., Седова Н.В., Спирин В.В., Толкушкин А.В., Шереметьева Е.Н. и др.). В узко специализированных изданиях («Торговые ведомости российского рынка напитков», «Спиртные напитки и пиво», «Русская водка», «Виноделие» и др.) содержится много интересной информации по рассматриваемой теме, но в основном не юридического характера.
Однако комплексное исследование проблем финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции для российской юридической науки является новым. Имеющиеся суждения носят в основном фрагментарный, описательный характер. Так, в отмеченных трудах Фокина В.М. основное внимание уделено обоснованию регулирующей функции налогов, а не собственно проблемам налогообложения оборота алкогольной продукции. Кроме того, диссертация была написана и защищена данным автором в 2001 году, то есть до введения нового порядка налогообложения алкогольной продукции.
Цель диссертационной работы заключается в определении финансово-правовых форм регулирования производства и оборота алкогольной продукции; обзоре исторической практики налогообложения алкогольной продукции и установления на неё фискальной монополии; анализе действующего федерального и регионального «алкогольного» законодательства и практики его применения арбитражными судами и судами общей юрисдикции; изучении и раскрытии содержания и юридической природы таких понятий и институтов, как «алкогольная продукция», «режим налогового склада», «акцизный склад», «плата за выдачу региональных специальных марок», «сбор за выдачу лицензий на право осуществления деятельности, связанной с производством и оборотом алкогольной продукции», «фискальная питейная монополия» и некоторых других; выявлении наиболее существенных проблем, возникающих при налогообложении алкогольной продукции и осуществлении налогового контроля за её производством и оборотом, а также случаев превышения субъектами РФ своих нормотворческих полномочий в рассматриваемой сфере общественных отношений.
На основе проведённого анализа нами даются конкретные предложения и рекомендации по устранению выявленных недостатков и совершенствованию финансового законодательства, регулирующего производство и оборот алкогольной продукции.
Методология и методика исследования. В качестве основополагающего метода в настоящем исследовании был принят диалектический метод, предполагающий объективность и всесторонность познания явлений действительности. В работе также использованы общенаучные методы познания социальных явлений в их историческом развитии, диалектическое понимание взаимоотношений теории и практики, системный подход к изучению объектов исследования. Частные методы, использованные в работе, включают сравнительно-правовой метод, формально-логический метод, технико-юридический, метод толкования и исторический метод.
Теоретическую основу работы составляют труды таких известных представителей отечественной науки финансового права, как Артёмов Н.М., Ашмарина Е.М., Брызгалин А.В., Винницкий Д.В., Горбунова О.Н., Грачёва Е.Ю., Дёмин А.В., Ивлиева М.Ф., Ильюшихин И.Н., Журавлёва О.О., Карасёв М.Н., Карасёва М.В., Козырин А.Н., Крохина Ю.А., Кустова М.В., Кучеров И.И., Михайлова О.Р., Ногина О.А., Орлов М.Ю., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Сасов К.А., Соколова Э.Д., Титов А.С., Толстопятенко Г.П., Томаров В.В., Цыпкин С.Д., Чуркин А.В., Шевелева Н.А., Шепенко Р.А., Щёкин Д.М.
При исследовании межотраслевых вопросов автор обращался к работам специалистов по общей теории государства и права, административного права, гражданского права, конституционного права, предпринимательского (хозяйственного) права и уголовного права, таких как: Агапов А.Б., Алексеев С.С., Бекташев А.А., Бобылев А.И., Васьковский Е.В., Исаков В.Б., Коршунов А., Костюков А.Н., Крусс В.И., Курбатов А.Я., Малько А.В., Марченко М.Н., Матузов Н.И., Мельничук Г.В., Парций Я.Е., Покровский И.А., Соловьев И.Н., Студеникина М.С.
В работе нашли отражение труды названных выше классиков дореволюционной науки российского финансового права.
Помимо отмеченной кандидатской диссертации В.М. Фокина, проблемы, исследуемые в настоящей работе, так или иначе затрагивались в диссертационных работах Антощенко А.В., Кудряшовой Е.В., Лекомцева А.В., Овсянникова А.А., Томилова В.А., Хаматовой С.Х., проанализированных автором.
При рассмотрении некоторых вопросов темы были изучены и использованы в работе труды учёных историков, экономистов и специалистов в области налогообложения (Буланже М., Витте С.Ю., Воловик Е.М., Глухов В.В., Давыдова И.А., Дмитриев В.К., Дмитриева З.В., Дольдэ И.В., Козлов С.А., Коломиец А.Г., Кропоткин А.С., Лескова Н.Е., Нечипорчук Н.А., Пансков В.Г., Петти В., Подпорин Ю., Похлебкин В.В., Прыжов И.Г., Самуэльсон П., Седова Н.В., Толкушкин А.В., Ханухов Э.Р., Черник Д.И., Шаталов С.Д., Шереметьева Е.Н., Шишов А.В., Яковлева Н.В.).
Эмпирическая основа диссертационной работы включает в себя как федеральное законодательство (федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты Минфина России, МНС России (ФНС России), ГТК России (ФТС России), Минэкономразвития России, Госстандарта России), так и соответствующие региональные нормативные правовые акты 27 различных субъектов РФ, а также судебную практику Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ, всех десяти федеральных арбитражных судов, некоторых арбитражных судов субъектов РФ. В работе приводятся примеры и из практики суда Европейского Сообщества.
Научная новизна работы. В работе впервые для современной науки финансового права предпринята попытка провести комплексное и всесторонне исследование вопросов финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции в РФ (акцизное налогообложение, включая особенности – маркировку специальными марками, режим налогового склада, функционирование акцизных складов; особенности налогового контроля; проблемы взимания лицензионных и специальных «алкогольных» сборов и плат; фискальной питейной монополии).
Необходимость подобного исследования обуславливается отсутствием достаточной проработки как на законодательном, так и на теоретическом уровне рассматриваемых вопросов. Большинство современных авторов ограничиваются лишь комментариями к действующему законодательству. В отличие от подобных работ, в настоящем исследовании указанные вопросы рассмотрены в системной взаимосвязи с практическими проблемами.
Кроме того, в настоящей диссертации разработаны и уточнены некоторые теоретические вопросы финансового права. В частности, режим налогового склада определяется через общеправовую категорию «правовой режим»; предпринята попытка определить объект обложения сборами; на примере федерального лицензионного сбора проведено разграничение между сборами (п. 2 ст. 8 НК РФ) и неналоговыми доходами от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов государственной власти (п. 4 ст. 41 БК РФ); выясняется юридическая природа фискальной монополии.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Алкогольная продукция, являясь предметом налогообложения, обладает рядом особенностей (относится к пищевым продуктам, имеет жидкое агрегатное состояние, на неё существует постоянный потребительский спрос), которые оказывают непосредственное влияние на её налогообложение. Особенности алкогольной продукции как предмета налогообложения настолько существенны, что они должны особо учитываться в налоговом законодательстве. При этом наблюдается, что с одной стороны, налоги (акцизы) «подстраиваются» под хозяйственную деятельность, учитывают конкретные особенности предмета налогообложения; с другой – активно влияют на изменение условий хозяйствования.
Проблема финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции в основном имеет две тесно взаимосвязанные составляющие. Первая составная часть связана с обеспечением поступления акцизов и иных «алкогольных» платежей в доходную часть бюджета, а вторая – с сокращением производства нелегальной, зачастую фальсифицированной алкогольной продукции и, как следствие, охраной жизни и здоровья потребителей такой продукции и поддержкой легальных производителей.
2. Рассмотрение понятия «режим налогового склада» только в качестве отдельных элементов налогообложения (объект, порядок исчисления и уплаты, налоговая база) существенно обедняет его содержание как правового режима.
Наиболее существенное значение для характеристики режима налогового склада имеют особые правила налогообложения алкогольной продукции, находящейся под этим режимом, а не комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении такой продукции.
В связи с этим предлагается следующее определение:
Режим налогового склада - это особый режим налогообложения алкогольной продукции, предусматривающий нахождение алкогольной продукции под специальным налоговым контролем на территории помещений, используемых налогоплательщиком для производства такой продукции, и на специально созданных и обустроенных акцизных складах, в период действия которого алкогольная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза, за исключением уплаты авансового платежа в форме покупки региональных специальных марок.
Следует подчеркнуть, что в отношении алкогольной продукции предусматривается только специальный режим налогового склада. Следовательно, упоминания о режиме акцизного склада, содержащиеся в нормативно-правовых актах целого ряда субъектов РФ, не соответствуют федеральному законодательству.
3. От понятия «режим налогового склада» следует отличать понятие «акцизный склад». Под последним понимается место, на территории которого допускается складирование (хранение) алкогольной продукции в режиме налогового склада.
Порядок учреждения организациями акцизных складов регулируется как федеральным, так и региональным законодательством. Проведённый автором анализ соответствующих нормативно-правовых актов субъектов РФ показал, что во многих из них содержатся нормы, противоречащие федеральному законодательству (в частности, предъявляются незаконные условия об отсутствии у организаций задолженности по налогам и сборам и наличии у них оборота алкогольной продукции в определенных объёмах, предусмотрена возможность приостановления и аннулирования разрешения на учреждение акцизного склада).
4. Акцизы на алкогольную продукцию имеют ряд существенных особенностей.
В настоящее время в России существует трёхуровневая система плательщиков акцизов на алкогольную продукцию: производители этилового спирта, производители спиртных напитков и организации оптовой торговли. До введения режима налогового склада и системы акцизных складов акцизы уплачивались только производителями, что является более характерным для этого косвенного налога и к чему, собственно, мы возвратимся с 1 января 2006 года. Введение механизма «расщеплённого» акциза было связано со стремлением государства в максимальной степени приблизить объект налогообложения акцизами к непосредственной сфере реальных денежных расчётов с целью решения проблемы наполнения региональных и местных бюджетов «живыми» деньгами с одновременным ослаблением уровня налогового бремени в сфере производства и переноса его в сферу обращения.
Это оказало влияние на изменение налоговой базы и, соответственно, на поступление акцизов в консолидируемый бюджет тех субъектов РФ, в которых основной объем реализации приходится на ввозимую алкогольную продукцию.
Отмена с 1 января 2006 года режима налогового склада, по мнению автора, не решит проблему нелегального оборота алкогольной продукции, но приведет к уменьшению доходов бюджетов тех субъектов РФ, в которых производителей алкогольной продукции мало или вовсе не имеется. Любые предложенные Правительством РФ механизмы распределения поступлений от акцизов на алкогольную продукцию по субъектам РФ, в том числе и учитывающие сложившийся в 2004 году уровень соответствующих поступлений в бюджеты субъектов РФ, не смогут в полном объеме компенсировать выпадающие доходы региональных бюджетов.
5. Юридическая фикция, предусмотренная п. 4 ст. 195 НК РФ, должна применяться арбитражными судами и налоговыми органами только в отношении недобросовестных налогоплательщиков.
6. Одним из основных направлений решения проблем повышения доходной базы бюджетов всех уровней за счет роста производства и оборота алкогольной продукции видится в приостановлении повышения ставок акцизов, то есть во введении временного моратория на повышение ставок акцизов на алкогольную продукцию, а возможно - и в их снижении. Как вариант можно закрепить правило о том, что ставки акцизов подлежат пересмотру не чаще одного раза в два (или три) года.
При этом следует отказаться от практики установления дифференцированных ставок акциза в зависимости от вида алкогольной продукции. По нашему мнению, целесообразно использовать единую ставку на алкогольную продукцию из расчёта за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в такой продукции. Применение единой ставки акциза по отношению ко всей алкогольной продукции позволит повысить контроль со стороны налоговых органов, снизит возможность ухода от налогообложения, повысит поступления в бюджет.
7. Налоговые правоотношения по поставке алкогольной продукции являются длящимися. Поэтому при ежегодном увеличении ставок акцизов новые размеры налоговых ставок не могут применяться к правоотношениям (поставкам алкогольной продукции), возникшим до 1 января года повышения налоговых ставок. В частности, организации оптовой торговли, учредившие акцизные склады, при реализации алкогольной продукции, полученной (отгруженной) производителями до 1 января года повышения налоговых ставок, должны уплачивать акцизы по прежним ставкам независимо от даты реализации такой продукции.
8. Контроль за соблюдением режима налогового склада (а значит, за производством и оборотом алкогольной продукции) является самостоятельным направлением налогового контроля. Основные особенности этого направления налогового контроля сводятся к следующему: во-первых, по общему правилу, такой контроль является текущим, поскольку осуществляется непосредственно и постоянно; во-вторых, предусмотрена особая система учёта алкогольной продукции (система уведомлений); в-третьих, наряду с ежемесячным представлением налоговых деклараций по акцизам установлено специальное декларирование объёмов производства и оборота алкогольной продукции и, в-четвёртых, используется специальный программный информационный комплекс «Единая система учёта движения алкогольной продукции» (ПИК «ЕСУДАП»).
Осуществление иного постоянного, помимо налогового, контроля за деятельностью акцизных складов, как это имеет место в Республике Татарстан, неправомерно
9. Плата за изготовление и выдачу региональных специальных марок обладает всеми признаками налогового сбора, закреплёнными в п. 2 ст. 8 НК РФ. Поэтому позиция Верховного Суда РФ, изложенная в Определении от 29 ноября 2001 года № КАС01-440, о том, что такая плата является всего лишь компенсацией произведенных затрат, нуждается, как минимум, в уточнении.
10. Сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом алкогольной продукции, безусловно, относятся к налоговым сборам. Отнесение бюджетным законодательством данных сборов к неналоговым доходам федерального бюджета является ошибкой законодателя. Поэтому необходимо внести соответствующие изменения в ст. 13 НК РФ и ст. 51 БК РФ. В перечень федеральных налогов и сборов, установленный первой из названных норм, необходимо включить лицензионный сбор за право осуществления деятельности по производству и обороту алкогольной продукции. А из ст. 51 БК РФ, напротив, подлежит исключению упоминание об этом сборе как о неналоговом доходе федерального бюджета.
Предметом сбора является соответствующее право, а его объектом - реализация этого права. Применительно к теме настоящего исследования выдача соответствующих разрешений (лицензий) является своего рода предоставлением (юридическим закреплением предоставления) права на занятие деятельностью по производству и (или) обороту алкогольной продукции.
11. Фискальная монополия не отвечает юридическим признакам налога. По своей сущности она представляет собой, скорее, систему мер администрирования государственных доходов или способ обложения монопольного продукта, но не косвенный налог. Как таковая фискальная монополия сегодня продолжает существовать в очень ограниченном числе стран мира, в остальных является одной из составляющих – административным элементом – акцизной системы. Данный элемент, присущий фискальной монополии, отдаляет её от налоговой категории, требует её трактовки как неналогового дохода или системы налогового администрирования, вводимой для обеспечения эффективного функционирования акцизной системы.
Несмотря на то, что в ст. 4 Федерального закона РФ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» предусмотрена возможность установления государственной монополии на производство и оборот алкогольной продукции, её введение в России в настоящее время представляется нецелесообразным (на любое из звеньев алкогольного рынка – производство, оптовая торговля, розница). Помимо всего прочего, оно потребует значительных изменений налогового, бюджетного, гражданского и антимонопольного законодательства.
В России необходимо не введение фискальной монополии, а совершенствование форм правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции, как финансово-правовых, так и административно-правовых.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Настоящая работа вносит вклад в развитие науки финансового права. В ней представлены теоретические разработки и наглядно продемонстрировано их практическое значение.
Теоретические выводы, сделанные в диссертации, а также анализ правоприменительной практики может быть использован в научных и учебных целях при разработке учебной литературы по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право». Сформулированные в диссертации рекомендации могут быть использованы в законотворческой деятельности и судебной практике.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учёта МГЮА. Материалы диссертационного исследования получили отражение в статьях, опубликованных автором в журналах «Арбитражные споры», «Законодательство» и «Вестник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа», а также в готовящейся к выходу (октябрь 2005 года) одноименной монографии.
Правовые и методические наработки диссертации используются автором в практической деятельности по защите интересов налогоплательщиков (решение Арбитражного суда Читинской области от 03.12.03 по делу № А78-4678/03-С2-27/288; решения от 30.06.05 и постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Читинской области от 06.09.05 по делу № А78-2952/2005-С2-8/187 и по делу № А78-2953/2005-С2-8/188; решения от 01.07.05 и постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Читинской области от 08.09.05 по делу № А78-3021/2005-С2-20/219 и по делу А78-3022/2005-С2-20/220; решения Читинского областного суда от 06.08.03, от 13.08.04 по делу № 3-45-2004 и от 21.01.05 по делу № 3-5-2005; Определения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 17.11.04 № 72-Г04-7 и от 11.05.05 № 72-Г05-2).
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, библиографического списка и четырех приложений (в последних дана историческая справка по рассматриваемым проблемам, а именно рассмотрена история налогообложения алкогольной продукции, её маркировки, «алкогольных» лицензионных сборов и фискальной питейной монополии в России).
Общественные отношения в сфере производства и оборота алкогольной продукции регулируются различными отраслями российского права. Среди последних, безусловно, важное место занимает финансовое право. В настоящей диссертации определены и достаточно подробно рассмотрены все финансово-правовые формы регулирования производства и оборота алкогольной продукции (налогообложение, фискальная монополия, «алкогольные» сборы и т.д.). В диссертации отмечается, что проблема финансово-правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции в основном имеет две тесно взаимосвязанные составляющие. Первая составная часть связана с обеспечением поступления акцизов и иных «алкогольных» платежей в доходную часть бюджета, а вторая – с сокращением производства нелегальной, зачастую фальсифицированной алкогольной продукции и, как следствие, охраной жизни и здоровья потребителей такой продукции и поддержкой легальных производителей.
В работе показано, что алкогольная продукция как социальное и правовое явление обладает рядом существенных особенностей, которые, в числе прочего, оказывают непосредственное влияние на её налогообложение. Так, во многом учитывая эти особенности, российский законодатель по примеру некоторых зарубежных стран в отношении алкогольной продукции установил систему «расщепленного акциза», при которой налогоплательщиками являются и производители, и оптовые продавцы такой продукции (напомним, что «классическими» плательщиками акцизов являются, как правило, производители подакцизных товаров).
Отмеченные в диссертации особенности алкогольной продукции обусловили появление режима налогового склада и системы акцизных складов, выделение специального направления налогового контроля, установление особого порядка уплаты акцизов, введение маркировки алкогольной продукции, закрепление возможности восстановления фискальной питейной монополии и т.д.
По нашему мнению, у действующего в настоящее время в отношении алкогольной продукции режима налогового склада имеется больше достоинств, нежели недостатков. Последние, как показано в настоящей работе, связаны в основном с действиями недобросовестных налогоплательщиков. Но эта проблема характерна не только для режима налогового склада, но и для всей российской налоговой системы. Достаточно вспомнить, сколько злоупотреблений встречается при возмещении «экспортного» НДС. Однако ни у кого не возникает даже мысли об отмене «нулевой» ставки по налогу на добавленную стоимость. В данном же случае законодатель не захотел решать возникшие проблемы каким-либо конструктивным способом, а просто-напросто решил упразднить с 2006 года режим налогового склада. То есть государство в очередной раз показывает свое бессилие и за счет предпринимателей пытается решить проблему нелегального производства и оборота алкогольной продукции. К большому сожалению, законодатель совершенно не думает (или не хочет думать) о сотнях организаций оптовой торговли, учредивших акцизные склады, вложивших огромные средства в их техническое оснащение, рассчитывая на стабильность связывавших свою дальнейшую предпринимательскую деятельность с этим бизнесом.
В связи с этим стоит согласиться с мнением Председателя ФАС Восточно-Сибирского округа С.М. Амосова о том, что «чаще всего такая безудержная жажда законотворчества порождается вульгарным, примитивным отношением к праву, представлением о праве как о меню в ресторане, где можно сегодня выбрать другое, чем вчера, блюдо или поменять соус. Правовая норма конечно же должна отличаться неколебимым постоянством, долго и трудно вырабатываться, испытываться анализом предполагаемых последствий её применения, возможными общественными оценками и только после тщательной подготовки вводиться в действие, один раз и надолго, соблюдаться, как скрепленный, например, религиозным порядком акт на супружескую верность. Когда же законодатель легко считает себя сегодня умнее, чем вчера, а завтра – чем сегодня (право – есть слово законодателя, ему принадлежит, и сегодня он захотел – завтра это слово дал, а завтра – взял его обратно), то бедное общество, пошарахавшись из стороны в сторону, вообще перестанет уважать и соблюдать законы…Другими словами, колеблет законодательство не только «дух» перемен, но и жажда придать всему значение, выгодное кому-то одному, и немедленно» .
Еще очень большой вопрос, что подобные нововведения дадут положительные результаты. С нашей точки зрения, с упразднением режима налогового склада и системы акцизных складов, наоборот, появится ещё больше возможностей для нелегального оборота алкогольной продукции. И совершенно точно пострадает доходная часть бюджетов тех субъектов РФ, в которых производителей алкогольной продукции мало или вовсе не имеется. Любые предложенные Правительством РФ механизмы распределения поступлений от акцизов на алкогольную продукцию по субъектам РФ, в том числе и учитывающие сложившийся в 2004 году уровень соответствующих поступлений в бюджеты субъектов РФ, не смогут в полном объеме компенсировать выпадающие доходы региональных бюджетов.
Отмена с 1 января 2006 года маркировки алкогольной продукции региональными специальными марками, несомненно, уменьшит административные барьеры для организаций, занятых алкогольным бизнесом, и, как отмечает руководитель аппарата Комитета по экономической политике Государственной Думы РФ И.В. Филиппов, будет «содействовать проведению конституционного требования о едином экономическом пространстве РФ» . Однако, по нашему мнению, отмена региональных специальных марок (и, соответственно, контроля качества) может привести к увеличению оборота нелегальной алкогольной продукции. Кстати, свою обеспокоенность в связи с отменой полномочий субъектов РФ проводить контроль качества алкогольной продукции выразили и некоторые региональные лидеры. Например, в письме Губернатора Санкт-Петербурга В.И. Матвиенко к Председателю Государственной Думы РФ Б.В. Грызлову от 24 июня 2005 года отмечается, что отмена полномочий субъектов по контролю качества «неизбежно приведет… к бесконтрольному доступу на прилавки магазинов фальсифицированной опасной для жизни и здоровья граждан России алкогольной продукции…» .
Предполагаемое восстановление государственной монополии на производство и/или оборот алкогольной продукции, по нашему мнению, также вряд ли решит проблему. Исторический опыт свидетельствует, что во все времена государство предпринимало попытки взять под полный контроль производство и оборот алкогольной продукции как одну из наиболее прибыльных отраслей. Но никогда, в том числе и в условиях централизованной плановой экономики, этого не удавалось достичь: всегда сохранялась «теневая» сфера. Видимо, реалии таковы, что «теневое» производство и оборот алкогольной продукции можно только ограничить.
Наконец, отметим, что при анализе действующего федерального и регионального законодательства нами были выявлены многочисленные неточности и противоречия (например, во многих нормативных актах субъектов РФ упоминается понятие «режим акцизного склада», не предусмотренное федеральным законодательством). Встречаются и явные ошибки законодателя.
Так, скорейшего изменения требуют ст. 13 НК РФ и ст. 51 БК РФ. В перечень федеральных налогов и сборов, установленный первой из названных норм, необходимо включить лицензионный сбор за право осуществления деятельности по производству и обороту алкогольной продукции. А из ст. 51 БК РФ, напротив, подлежит исключению упоминание об этом сборе как о неналоговом доходе федерального бюджета.
В работе показано, что алкогольная продукция как социальное и правовое явление обладает рядом существенных особенностей, которые, в числе прочего, оказывают непосредственное влияние на её налогообложение. Так, во многом учитывая эти особенности, российский законодатель по примеру некоторых зарубежных стран в отношении алкогольной продукции установил систему «расщепленного акциза», при которой налогоплательщиками являются и производители, и оптовые продавцы такой продукции (напомним, что «классическими» плательщиками акцизов являются, как правило, производители подакцизных товаров).
Отмеченные в диссертации особенности алкогольной продукции обусловили появление режима налогового склада и системы акцизных складов, выделение специального направления налогового контроля, установление особого порядка уплаты акцизов, введение маркировки алкогольной продукции, закрепление возможности восстановления фискальной питейной монополии и т.д.
По нашему мнению, у действующего в настоящее время в отношении алкогольной продукции режима налогового склада имеется больше достоинств, нежели недостатков. Последние, как показано в настоящей работе, связаны в основном с действиями недобросовестных налогоплательщиков. Но эта проблема характерна не только для режима налогового склада, но и для всей российской налоговой системы. Достаточно вспомнить, сколько злоупотреблений встречается при возмещении «экспортного» НДС. Однако ни у кого не возникает даже мысли об отмене «нулевой» ставки по налогу на добавленную стоимость. В данном же случае законодатель не захотел решать возникшие проблемы каким-либо конструктивным способом, а просто-напросто решил упразднить с 2006 года режим налогового склада. То есть государство в очередной раз показывает свое бессилие и за счет предпринимателей пытается решить проблему нелегального производства и оборота алкогольной продукции. К большому сожалению, законодатель совершенно не думает (или не хочет думать) о сотнях организаций оптовой торговли, учредивших акцизные склады, вложивших огромные средства в их техническое оснащение, рассчитывая на стабильность связывавших свою дальнейшую предпринимательскую деятельность с этим бизнесом.
В связи с этим стоит согласиться с мнением Председателя ФАС Восточно-Сибирского округа С.М. Амосова о том, что «чаще всего такая безудержная жажда законотворчества порождается вульгарным, примитивным отношением к праву, представлением о праве как о меню в ресторане, где можно сегодня выбрать другое, чем вчера, блюдо или поменять соус. Правовая норма конечно же должна отличаться неколебимым постоянством, долго и трудно вырабатываться, испытываться анализом предполагаемых последствий её применения, возможными общественными оценками и только после тщательной подготовки вводиться в действие, один раз и надолго, соблюдаться, как скрепленный, например, религиозным порядком акт на супружескую верность. Когда же законодатель легко считает себя сегодня умнее, чем вчера, а завтра – чем сегодня (право – есть слово законодателя, ему принадлежит, и сегодня он захотел – завтра это слово дал, а завтра – взял его обратно), то бедное общество, пошарахавшись из стороны в сторону, вообще перестанет уважать и соблюдать законы…Другими словами, колеблет законодательство не только «дух» перемен, но и жажда придать всему значение, выгодное кому-то одному, и немедленно» .
Еще очень большой вопрос, что подобные нововведения дадут положительные результаты. С нашей точки зрения, с упразднением режима налогового склада и системы акцизных складов, наоборот, появится ещё больше возможностей для нелегального оборота алкогольной продукции. И совершенно точно пострадает доходная часть бюджетов тех субъектов РФ, в которых производителей алкогольной продукции мало или вовсе не имеется. Любые предложенные Правительством РФ механизмы распределения поступлений от акцизов на алкогольную продукцию по субъектам РФ, в том числе и учитывающие сложившийся в 2004 году уровень соответствующих поступлений в бюджеты субъектов РФ, не смогут в полном объеме компенсировать выпадающие доходы региональных бюджетов.
Отмена с 1 января 2006 года маркировки алкогольной продукции региональными специальными марками, несомненно, уменьшит административные барьеры для организаций, занятых алкогольным бизнесом, и, как отмечает руководитель аппарата Комитета по экономической политике Государственной Думы РФ И.В. Филиппов, будет «содействовать проведению конституционного требования о едином экономическом пространстве РФ» . Однако, по нашему мнению, отмена региональных специальных марок (и, соответственно, контроля качества) может привести к увеличению оборота нелегальной алкогольной продукции. Кстати, свою обеспокоенность в связи с отменой полномочий субъектов РФ проводить контроль качества алкогольной продукции выразили и некоторые региональные лидеры. Например, в письме Губернатора Санкт-Петербурга В.И. Матвиенко к Председателю Государственной Думы РФ Б.В. Грызлову от 24 июня 2005 года отмечается, что отмена полномочий субъектов по контролю качества «неизбежно приведет… к бесконтрольному доступу на прилавки магазинов фальсифицированной опасной для жизни и здоровья граждан России алкогольной продукции…» .
Предполагаемое восстановление государственной монополии на производство и/или оборот алкогольной продукции, по нашему мнению, также вряд ли решит проблему. Исторический опыт свидетельствует, что во все времена государство предпринимало попытки взять под полный контроль производство и оборот алкогольной продукции как одну из наиболее прибыльных отраслей. Но никогда, в том числе и в условиях централизованной плановой экономики, этого не удавалось достичь: всегда сохранялась «теневая» сфера. Видимо, реалии таковы, что «теневое» производство и оборот алкогольной продукции можно только ограничить.
Наконец, отметим, что при анализе действующего федерального и регионального законодательства нами были выявлены многочисленные неточности и противоречия (например, во многих нормативных актах субъектов РФ упоминается понятие «режим акцизного склада», не предусмотренное федеральным законодательством). Встречаются и явные ошибки законодателя.
Так, скорейшего изменения требуют ст. 13 НК РФ и ст. 51 БК РФ. В перечень федеральных налогов и сборов, установленный первой из названных норм, необходимо включить лицензионный сбор за право осуществления деятельности по производству и обороту алкогольной продукции. А из ст. 51 БК РФ, напротив, подлежит исключению упоминание об этом сборе как о неналоговом доходе федерального бюджета.
Подобные работы
- АКЦИЗНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТАБАЧНОЙ ПРОДУКЦИИ
Дипломные работы, ВКР, налогообложение. Язык работы: Русский. Цена: 4900 р. Год сдачи: 2016 - СОВРЕМЕННЫЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИЙ РЫНОК В УСЛОВИЯХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ САНКЦИЙ
Магистерская диссертация, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 4860 р. Год сдачи: 2018 - ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СФЕРЕ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ
Дипломные работы, ВКР, гражданское право. Язык работы: Русский. Цена: 4750 р. Год сдачи: 2016 - Организация учета и анализа на предприятии оптовой торговли
Дипломные работы, ВКР, бухгалтерский учет, анализ и аудит. Язык работы: Русский. Цена: 6500 р. Год сдачи: 2019 - Учет, контроль и анализ товарооборота в торговле
Дипломные работы, ВКР, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 4355 р. Год сдачи: 2018 - АДМИНИСТРАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ КОНКУРЕНЦИИ И ОГРАНИЧЕНИЯ МОНОПОЛИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Дипломные работы, ВКР, юриспруденция. Язык работы: Русский. Цена: 4315 р. Год сдачи: 2017 - СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АКЦИЗНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Магистерская диссертация, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 4970 р. Год сдачи: 2018 - Правовое положение субъектов малого и среднего предпринимательства
Магистерская диссертация, юриспруденция. Язык работы: Русский. Цена: 4935 р. Год сдачи: 2019 - АКЦИЗНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Дипломные работы, ВКР, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 6500 р. Год сдачи: 2019
Заказать работу
Заявка на оценку стоимости
Это краткая форма заказа. После ее заполнения вы перейдете на полную форму заказа работы
Каталог работ (149577)
- Бакалаврская работа (38342)
- Диссертация (978)
- Магистерская диссертация (22138)
- Дипломные работы, ВКР (60355)
- Главы к дипломным работам (2138)
- Курсовые работы (10522)
- Контрольные работы (6265)
- Отчеты по практике (1357)
- Рефераты (1481)
- Задачи, тесты, ПТК (631)
- Ответы на вопросы (155)
- Статьи, Эссе, Сочинения (942)
- Бизнес-планы (51)
- Презентации (106)
- РГР (84)
- Авторефераты (РГБ) (1692)
- Диссертации (РГБ) (1882)
- Прочее (458)
Новости
06.01.2018
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
Помощь в выполнении учебных и научных работ на заказ ОФОРМИТЬ ЗАКАЗ
дальше»» Все новости
Статьи
- Где лучше заказывать диссертации и дипломные?
- Выполнение научных статей
- Подготовка диссертаций
- Подводные камни при написании магистерской работы
- Помощь в выполнении дипломных работ
»» Все статьи
Заказать работу
Заявка на оценку стоимости
Это краткая форма заказа. После ее заполнения вы перейдете на полную форму заказа работы
