РАСХОДЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И ИХ ОПТИМИЗАЦИЯ

Налог на прибыль к 2018 г. занял активную фискальную позицию в налоговых доходах бюджетной системы России. В соответствии с отчетностью ФНС России является вторым налогом по поступлениям в консолидированный бюджет РФ, его доля в налоговых доходах составляет 15,4%. Ежегодно поступления по налогу на прибыль увеличиваются в среднем на 13%. Налог на прибыль как доход бюджетной системы России значительно острее реагировал на экономический кризис, снижаясь значительно в периоды 2009 и 2015 годов, относительно иных видов налогов.
С 2016 г. темпы изменения налога на прибыль соизмеримы с темпами роста всех налоговых доходов. К 2017 году общее количество налогоплательщиков налога на прибыль составило 2,2 млн. ед., причем 27,3 % из них не сдают налоговую отчетность.
Одним из важнейших и проблемных элементов формирования прибыли являются расходы. Анализ статистики Федеральной налоговой службы России показал, что наблюдается рост расходов, декларируемых налогоплательщиками. Всего объем расходов, продекларированных по итогам 2016 г. составил 430 трл. руб., с 2011 года он вырос в 2,19 раза.
Структура расходов значительно изменилась. Примечательно, что за этот же период в структуре расходов наблюдается рост внереализационных расходов,их доля увеличилась с 20,4 до 44,2 % в 2016 году. Анализ состава расходов в разрезе прибыльных и убыточных организаций показал, что у прибыльных организаций преобладают расходы, связанные с производством и реализацией, а у убыточных организаций - внереализационые расходы.
Расходы в большей степени являются предметом практической дискуссии, чем теоретической дискуссии. В теоретической части работы были изучены различные точки зрения в отношении термина «расходы» и определена их нормативно-правовая база, что позволило сделать следующие выводы: «расходы» формируются только в стоимостной форме; «расходы» являются частью «издержек» производства и «затрат» и четко увязаны с фактически полученным доходом от производства и реализации продукции,работ, услуг; в отличие от «затрат», которые связаны не только с текущими доходами, но и с будущими, «расходы» формируются по факту получения дохода и должны быть связаны с ним; термин, категория «расходы» применяются только в системе бухгалтерской и налоговой отчетности; «расходы» имеют четкие нормативно-правовые регламенты, установленные бухгалтерскими нормативно-правовыми актами и налоговым законодательством.
При рассмотрении расходов как элемента исчисления налога на прибыль было выявлено, что расходы являются противоречивым и сложным элементом формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Применение оптимизационных схем по расходам в рамках действующего законодательства является перспективным направлением, что подчеркивает актуальность рассмотрения теории вопроса расхода как элемента исчисления налога на прибыль.
С позиции интересов налогоплательщиков предложна классификация расходов на оптимизационные и неоптимизационные (ст.р 50), а в дальнейшем с точки зрения реализации оптимизационных схем и регулирования рисков данная классификация расширена и предложено в целях налогового планирования разделять расходы на традиционные, те которые не могут участвовать в схеме оптимизации; имитационные (реально не осуществленные) - те, которые явно являются механизмом уклонения; и оптимизационные (преференциальные), которые можно использовать в рамках налогового законодательства для уменьшения прибыли для целей налогообложения. Одновременно сделан акцент на том, что все три группы могут формировать налоговые риски налогового контроля.
Среди оптимизационных (преференциальных) расходов по факту наличия статистической информации были исследованы амортизационные отчисления и расходы на НИОКР.
В 2016 г. сумма продекларированных расходов на амортизацию составила 4,9 трл. руб., что в составе расходов, связанных с производством и реализацией, составила лишь 2%., а в общей сумме расходов - чуть более 1%. В 2014 году наблюдается резкий рост амортизационных отчислений - на 35% по сравнению с 2013 годом, а в 2015 году наблюдается снижение данных расходов на 11 %. В 2016 году расходы на амортизацию по сравнению с предыдущим годом выросли на 4%. Налогоплательщики не активно применяют нелинейный метод начисления амортизации, в 2015 данные начисления сократились на 3,5%, а к началу 2017 года - на 2%.
Анализ декларирования расходов в виде амортизационной премии, показал, что средний темп прироста расходов в виде амортизационной премии в размере не более 10% составил 13,6%, а в размере в не более 30% - 25,4%. Это подтверждает то, что налогоплательщики применяют преференциальные расходы как инструмент оптимизации расходов по налогу на прибыль. Однако доля таких налогоплательщиков не высока.
Анализ расходов на НИОКР показал, что их доля в общей сумме расходов очень незначительна и составляет значительно менее 0,5 %, в 2016 году эти расходы составили всего чуть более 50 млрд. руб. Отмечен их абсолютный рост, причем растут суммы расходов на НИОКР, не давшие положительного результата. Данные показатели демонстрируют рост использования преференциальных расходов, что говорит о готовности налогоплательщиков к инновациям и инвестициям.
Поскольку на современном этапе развития налоговой системы становится актуальной проблема использования схем оптимизации, в выпускной квалификационной работе рассмотрены традиционные методы оптимизационные налога на прибыль с позиции расходов. В их числе самые рисковые методы оптимизации: метод делегирование ответственности;
метод замены отношений; метод разделение отношений. А также менее рисковые методы оптимизации - метод учетной политики; метод льгот и преференций; метод изменения сроков уплаты налога. Применение легальных способов минимизации затруднено за счет противоречий в законодательстве, а также разногласий федеральных служб и ведомств,вследствие чего, налогоплательщики не применяют данные схемы из-за риска применения налоговых санкций.
Анализ методов оптимизации расходов и предмет налоговых споров по данному вопросу позволили сформулировать следующие рекомендации:
- ввиду увеличения налоговых споров по вопросам отнесения расходов к прямым или косвенным, целесообразно уточнить норму налогового законодательства (ст. 318 НК РФ), где определяется перечень прямых расходов, который с одной стороны, является рекомендательным, с другой,предусматривает четкий перечень расходов. А с третьей стороны возникает мнение налогового ведомства о том, какие расходы нужно относить к прямым;
Анализ налоговой отчетности и налоговой статистики при написании работы показал, что в налоговой декларации содержится недостаточно информации для полного и детального исследования налоговыми органами расходов. Поэтому в целях преодоления нехватки информации при проведении камеральных налоговых проверок:
- целесообразно расширить информацию о расходах, содержащуюся в налоговой декларации по налогу на прибыль. В частности, необходима расшифровка прямых расходов в соответствии с установками Налогового кодекса РФ на материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизацию, а также косвенных по статьям Налогового кодекса РФ. Как следствие данное изменение позволит расширить показатели статистической отчетности налоговых органов в части расходов, связанных с реализацией и внереализационных расходов, а, значит будет возможность полного и всестороннего их анализа.
Расходы как оптимизационный налоговый инструмент в настоящее время вызывают у налоговых органов особый интерес. При этом расходы являются предметом налоговых споров, что является риском для налогоплательщика. Различные трактовки порядка налогового учета расходов, неодинаковые подходы судебных органов при изучении различных споров одной из проблем взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.
С позиции проведения налогового контроля расходов считаем целесообразным предложить следующее:
- для получения достоверной информации о намерениях налогоплательщика оптимизировать расходы и в целях проведения налоговыми органами камеральных проверок и предпроверочного анализа, следует установить обязательным представление в налоговый орган приказа «Об учетной политике для целей налогообложения», отступление от которой может быть нарушением налогового законодательства.
- в рамках реализации инструментов электронного налогового администрирования целесообразно переходить на электронное декларирование налога на прибыль всеми налогоплательщиками с расширенным декларированием расходов;
- следует пересмотреть полномочия налогового органа при проведении камеральных налоговых проверок налога на прибыль и обеспечить необходимыми правами при истребовании документации налогоплательщика, особенно при декларировании оптимизационных расходов ( в продолжении предыдущих рекомендаций);
- разделения расходов на прямые и косвенные является налоговым риском для налогоплательщиков, поскольку возникают новые требования в их формированию, поэтому было бы целесообразным введение налогового
мониторинга по спорным и сомнительным расходам по аналогии с налоговым мониторингом крупнейших налогоплательщиков. Это позволит на стадии формирования налоговой отчетности учесть мнение налогового органа и предотвратить налоговый риск непринятия таких расходов. Однако, следует учесть, это может быть трудоемко для самих налоговых органов, но в дальнейшем такая функция позволит сократить расходы на проведение выездных налоговых проверок;
- в рамках выездного контроля необходимо проводить конкретные мероприятия, которые помогут достигнуть компромисса в решении определенных вопросов, при этом обеспечив интересы налоговых органов и сократив налоговые риски со стороны налогоплательщиков. Среди них можно обозначить: разработка и утверждение алгоритма доказательств незаконности оптимизационных схем расходов; согласование законности оптимизационных схем расходов между налоговыми органами и налогоплательщиками; организация сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков при нарушении налогового законодательства со стороны контрагентов.
- в рамках контроля за ценами территориальными налоговыми органами, считаем необходимым четко прописать условия данного направления контроля. С точки зрения расходов, следует учитывать двойственность ситуации, когда у одного контрагента - продавца доначисляют налог на прибыль при установлении занижения цен, а другой - покупатель об этом не знает и не учитывает это в расходах. Целесообразно установить порядок симметричных корректировок по аналогии с контролируемыми сделками.
Практическое применение предложенных мероприятий, послужит одним из эффективных инструментов минимизации рисков со стороны налогоплательщиков, а также механизмом контроля для проверки правильности и полноты формирования налоговой базы по налогу на прибыль и исчисления самого налога.


Купить