Введение 3
Глава 1. Общая характеристика правопреемства в налоговых правоотношениях 7
§ 1. Влияние особенностей содержания и субъектного состава налоговых правоотношений на параметры правопреемства в налоговом праве 7
Глава 2. Правопреемство в налоговых правоотношениях при реорганизации юридических лиц 40
§ 1. Гражданско-правовые и налогово-правовые отличия правопреемства в случае смерти физического лица и правопреемства при реорганизации юридического лица 40
§ 2. Отличия правопреемства в налоговом праве от правопреемства в гражданском праве при реорганизации юридических лиц 45
Глава 3. Правопреемство в налоговых правоотношениях в случае смерти физического лица 56
§ 1. Тенденции в правовом регулировании правопреемства в случае смерти физического лица 56
§ 2. Проблемы возврата наследнику налога, излишне уплаченного наследодателем 61
Заключение 74
Библиография 77
Законодательство о налогах и сборах представляет собой сложно структурированную систему регулирования, которая устанавливает, помимо прочего, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В рамках налогового закона установлено производное по отношению к гражданскому законодательству регулирование правопреемства, которое возникает при реорганизации юридических лиц, а также в случае смерти физического лица. Данное регулирование направлено на надлежащее исполнение обязанности по уплате налога, которое проявляется в том, что к правопреемникам переходит обязанность по уплате налога (в отношении юридических лиц при реорганизации), а также что обязанность по уплате задолженности по ряду налогов возлагается на наследников - правопреемников физического лица.
В рамках данной работы будут проанализированы правовые проблемы, которые возникают при применении положений о правопреемстве, установленных в законодательстве о налогах и сборах, а также будут предложены пути их разрешения. Для разрешения правовых проблем будет проанализирована правовая доктрина и судебная практика по вопросам применения как налогового законодательства в части правопреемства, так и гражданского законодательства. Обращение к положениям, касающимся правопреемства в гражданском праве, обусловлено тем, что изначально институт правопреемства появился и развивался в рамках гражданского права ввиду необходимости урегулирования отношений между равными субъектами. Учитывая производность налоговых отношений, в работе с опорой на гражданско-правовую доктрину, выделяется как понятие правопреемства в налоговых правоотношениях, так и определение наследственного налогового правопреемства. Отдельное выделение наследственного налогового правопреемства обусловлено тем, что в налогово-правовой доктрине и судебной практике выделяется правовая проблема отсутствия регулирования вопросов возврата излишне уплаченного налога наследниками налогоплательщика. Отсутствие данного регулирования приводит к нарушению прав наследников (правопреемников) наследодателя (правопредшественника) при возврате излишне уплаченного налога. В судебной практике и доктрине данный правовой пробел восполняется путем обращения к положениям гражданского законодательства, которое, однако, не позволяет гарантировать права наследников на возврат налога, излишне уплаченного наследодателями.
В данной работе предпринимается попытка с опорой на положения законодательства о налогах и сборах, доктрину, а также судебную практику разрешить возникающий в регулировании пробел. В частности, для разрешения данной проблемы представилось необходимым произвести доктринальное толкование правопреемства в налоговых правоотношениях, систематическое толкование положений законодательства о налогах и сборах с целью выявления возможности разрешения правовой проблемы средствами налогового закона (применение аналогии закона в налоговом праве), а также историческое толкование положений налогового законодательства в части регулирования правопреемства.
В рамках анализа правопреемства юридических лиц в налоговых правоотношениях при реорганизации, поднимаются такие проблемы как разграничение реорганизации со смежным правовым институтом учреждения юридического лица, а также вопросы, связанные с правовыми последствиями порока реорганизации, который проявляется в совершении реорганизации исключительно для целей уклонения от обязанности по уплате налога. Также анализируется проблема применения специальных налоговых режимов при реорганизации юридического лица. Данные проблемы наиболее остро возникают в доктрине и судебной практике.
Цель работы:
Общей целью данной работы является определение правопреемства в налоговых правоотношениях, а также выделение типов и видов правопреемства в налоговых правоотношениях. Специальной целью данной работы является выявление правовых проблем, которые возникают в правоприменительной практике в условиях действующего регулирования правопреемства юридических лиц при реорганизации, а также физических лиц в случае смерти.
Задача работы:
Предложить пути разрешения выявленных правовых проблем, которые возникают при правоприменении положений о правопреемстве в налоговых правоотношениях.
Научная новизна работы:
Научная новизна данной работы заключается в том, что в доктрине отсутствует глубокое и системное исследование правопреемства в налоговых правоотношениях. Помимо этого, в судебной практике на сегодняшний день (последнее зафиксированное решение датировано 25 марта 2019 года) до сих пор поднимается проблема отсутствия наследственного налогового правопреемства в законодательстве о налогах и сборах.
Теоретическая и практическая значимость работы:
Теоретическая значимость данной работы проявляется в том, что на основании большого количества доктринальных источников по вопросам правопреемства в гражданском праве, а также по вопросам налогового правоотношения делается общий вывод о том, что собой представляет правопреемство в налоговых правоотношениях. Практическая значимость работы проявляется в том, что на основе проведенного исследования предпринимается попытка разрешения действующих правовых проблем, возникающих при применении положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих правопреемство в налоговых правоотношениях.
Методология:
Исследование в рамках данной работы производится путем анализа доктрины, а также правоприменительной практики. По результатам анализа делаются выводы, которые представляют собой обобщение уже действующих позиций, а также предложение новых правовых позиций, которые выявляются в результате системного, исторического, телеологического, а также доктринального толкования положений, регулирующих правопреемство в налоговых правоотношениях.
В рамках данной работы, при разрешении правовых проблем, возникающих в рамках правопреемства в налоговых правоотношениях, были сделаны следующие выводы.
Принимая во внимание имущественный характер налоговых правоотношений, можно прийти к выводу о допустимости по общему правилу правопреемства в таких отношениях в рамках классической доктрины правопреемства. При этом, поскольку самостоятельность уплаты налога не свидетельствует о том, что обязанность по уплате налога является обязательством неразрывно связанным с личностью, можно сделать вывод, что ограничение правопреемства в налоговых правоотношениях по данному критерию недопустимо.
В отношении проблем правопреемства при реорганизации юридических лиц представляется важным признать, что в целях исключения ситуаций учреждения налогоплательщиком юридических лиц для целей выведения своих активов из-под налогообложения, в случае выявления этих целей, такое учреждение должно рассматриваться при определении налоговых последствий в качестве реорганизации.
Также, следует согласиться с подходом доктрины и судебной практики к разрешению проблемы в части признания перехода прав и обязанностей при реорганизации юридического лица в форме преобразования в ситуации применения специальных налоговых режимов. Поскольку в рамках соответствующего преобразования изменения прав и обязанностей юридического лица не происходит, то реорганизация в форме преобразования не должна приводить к утрате возможности применения специального налогового режима.
Что касается наследственного налогового правопреемства, следует признать, что оно относится к транслятивному правопреемству, поскольку предполагает полный переход прав и обязанностей от правопредшественника к правопреемнику. Наследник в рамках налоговых правоотношений встает на место наследодателя, заменяет его во всех налоговых правах и обязанностях по уплате налога (активах и пассивах), которые принадлежали наследодателю в момент открытия наследства, кроме прав и обязанностей (активов и пассивов), которые неразрывно связаны с личностью наследодателя, если только запрет относительно замены не вытекает из положений налогового закона.
При этом требование самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога по телеологическому содержанию не может восприниматься как указывающее на неразрывную связь такой обязанности с личностью. Следовательно, ограничение правопреемства, которое выражается в признании недопустимости правопреемства обязательств, неразрывно связанных с личностью, не должно быть распространено на обязанность по уплате налога.
Представляется, что остро возникшая на практике проблема оценки допустимости возврата наследнику излишне уплаченного наследодателем налога требует дифференцированного разрешения в зависимости от вида налога (подоходного или поимущественного налога).
В отношении поимущественных налогов, исходя из общедозволительного типа правового регулирования в части прав налогоплательщиков, пп.3 п.3 ст.44 НК РФ может быть истолкован как допускающий возврат излишне уплаченного наследодателем налога наследникам, поскольку отсутствует запрет на переход к ним такого права в условиях возложения обязанности по погашению налоговой задолженности наследодателя.
В отношении подоходного налога проблема не может быть разрешена аналогично поимущественным налогам вследствие исключения налоговым законом перехода обязанности по уплате задолженности по НДФЛ к наследникам. Следует отметить, что при реорганизации юридического лица налоговый закон предусматривают возможность перехода обязанности по уплате налога вместе с правами, которые корреспондируют данной обязанности. Таким образом, представляется, что в отсутствие перехода обязанности по уплате подоходного налога наследнику в случае смерти наследодателя, переход корреспондирующего данной обязанности права на возврат излишне уплаченного налога также не должен допускаться. В свою очередь, переход обязанности по погашению налоговой задолженности наследодателя к наследникам, предопределяет переход к ним также субъективного права на возврат излишне уплаченного наследодателем налога.
Отсутствие должной регламентации наследственного правопреемства в налоговом праве предопределяет обращение судов при разрешении соответствующих споров к положениям гражданского законодательства без учета специфики налоговых правоотношений, что не обеспечивает права частных субъектов. Восполнение пробела в регулировании путем толкования положений законодательства о налогах и сборах, а также путем применения аналогии налогового закона, позволяет прийти к выводу о наличии правовых оснований для возврата наследнику излишне уплаченного наследодателем поимущественного налога.
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
