Введение 3
Глава 1. Влияние вида субсидий на применение налогового законодательства в отношении ее получателя 7
§ 1. Общая характеристика параметров влияния вида субсидии на применение налогового законодательства в отношении ее получателя 7
§ 2. Налоговая значимость проблемы соотношения субсидирования и государственных (муниципальных) закупок 15
§ 3. Проблемы определения экономической сущности субсидии на возмещение неполученного дохода в налоговых целях 24
Глава 2. Налоговая значимость проблемы отнесения субсидии к собственным средствам их получателей 36
§ 1. Общая характеристика проблемы отнесения субсидии к собственным средствам ее получателя 36
§ 2. Использование правовых фикций при определении налоговых последствий в отношении налогоплательщиков – получателей субсидии 46
§ 3. Значимость экономического обоснования норм, регулирующих предоставление получателям субсидий налогового вычета по НДС 56
Заключение 69
Список использованной литературы 73
В структуре нормативного регулирования отношений по субсидированию нормы законодательства о налогах и сборах тесно связаны с бюджетно-правовыми нормами, поскольку определяют налоговые последствия операций по использованию средств бюджетных субсидий, полученных организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами. Главы 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс РФ, НК РФ) содержат специальные положения, посвященные вопросам определения налоговой базы и порядка исчисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на прибыль организаций при получении налогоплательщиками сумм бюджетных субсидий. При этом Налоговый кодекс РФ не раскрывает, что понимается под субсидией в указанных нормах. Следовательно, исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, понятие бюджетной субсидии для целей налогообложения следует применять в том значении, которое придается ему бюджетным законодательством Российской Федерации. Между тем бюджетно-правовое регулирование отношений, связанных с субсидированием, в части многих вопросов остается рамочным, что в значительной степени препятствует определению верной нормы налогового законодательства, подлежащей применению в каждом конкретном случае использования средств бюджетной субсидии частным лицом, а также ее надлежащему толкованию.
Кроме того, экономическое содержание хозяйственных операций, имеющее принципиальное значение для определения налоговых последствий, не всегда принимается во внимание законодателем в рамках бюджетного регулирования. В этих условиях обращение к бюджетно-правовому понятию субсидии при применении норм налогового законодательства часто сопряжено с проблемами выявления особенностей экономических отношений, положенных в основу субсидирования.
Несогласованность норм бюджетного и налогового законодательства, регламентирующих совершение операций по предоставлению организациям и индивидуальным предпринимателям финансовой помощи в виде бюджетных субсидий, использованию субсидий получателями в своей хозяйственной деятельности зачастую приводит к возникновению правовых коллизий, принятию судами противоположных решений по идентичным вопросам, отсутствию единых позиций налоговых и финансовых органов.
Наиболее отчетливо необходимость согласованного применения норм бюджетного и налогового законодательства проявляется при определении последствий предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг. Данный вид субсидий, предусмотренных ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – Бюджетный кодекс РФ, БК РФ) , в последнее время получает большое распространение. В стремлении к минимизации издержек властных субъектов при выполнении ими публично значимых функций с одной стороны, и стимулировании инициатив частных субъектов с другой стороны, государство все чаще нуждается в гибких бюджетно-правовых механизмах финансирования производства социально-значимых товаров (работ, услуг). Заинтересованный в эффективной работе такого механизма законодатель стремится упорядочить регламентацию отношений по предоставлению и использованию производителями полученных субсидий, на что указывают законодательные нововведения последних нескольких лет.
Так, например, в 2016 году были приняты подзаконные акты, детализирующие и дополняющие правила предоставления субсидий, установленные ст. 78 БК РФ: постановление Правительства Российской Федерации от 6 сентября 2016 года № 887, установившее общие требования к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий производителям товаров, работ, услуг ; приказ Министерства финансов России (далее также – Минфин России) от 31 октября 2016 года № 199н, утвердивший типовые формы соглашений о предоставлении из федерального бюджета таких субсидий . Нельзя не отметить, что и сами правила ст. 78 БК РФ с каждым годом продолжают дополняться и уточняться, охватывая все более широкий круг отношений .
Преобразования в бюджетно-правовом регулировании влекут за собой изменения в нормах налогового законодательства. В частности, в 2018 году были внесены изменения в ст. 154 НК РФ, устанавливающую правила определения налоговой базы по НДС при получении бюджетных субсидий. За период 2017-2018 годов несколько раз был изменен подход законодателя к определению условий принятия НДС к вычету при оплате товаров, работ, услуг за счет средств полученной субсидии .
Изменяющееся законодательство, а также обширная судебная практика подтверждают существование проблемы создания системного и непротиворечивого регулирования отношений по субсидированию производителей товаров, работ, услуг и свидетельствуют об актуальности выбранной темы исследования.
Настоящая работа имеет целью исследовать влияние особенностей субсидирования на сферу налогообложения, выявить возникающие межотраслевые противоречия, и в конечном итоге, обосновать подходы к обеспечению гармонизации норм бюджетного и налогового законодательства для надлежащего определения налоговых последствий в случаях использованиями средств субсидии частными лицами.
Для достижения указанной цели необходимыми является постановка и решение следующих промежуточных задач:
- раскрыть понятие субсидии, применяемое как в нормах бюджетного, так и нормах налогового законодательства;
- выявить дифференциацию экономических отношений, лежащих в основе субсидирования, установить значимость такой дифференциации для надлежащего определения налогово-правовых последствий предоставления субсидий производителям;
- определить основные тенденции в нормативном регулировании отношений, связанных с предоставлением и использованием средств бюджетных субсидий, как в сфере бюджетного, так и налогового законодательства;
- оценить влияние изменений бюджетно-правового регулирования на природу субсидии производителям, а также на регламентацию налоговых последствий субсидирования;
- обозначить роль принципа экономического основания налогов при создании и применении норм, регулирующих налогообложение хозяйственных операций, осуществляемых с использованием средств бюджетных субсидий.
Содержание поставленных вопросов раскрыто в соответствующих главах настоящей работы, выводы по итогам проведенного исследования изложены в заключении.
По итогам проведенного исследования можно сформулировать следующие выводы.
Регулирование, содержащееся на данный момент в Бюджетном кодексе РФ, не обеспечивает должной дифференциации видов субсидирования производителей товаров (работ, услуг) по экономическому содержанию и позволяет использовать субсидии в качестве универсальной формы расходов в рамках широкого спектра экономических отношений публичного субъекта с частными лицами.
Разное экономическое содержание хозяйственных операций должно порождать различные налоговые последствия для производителя товаров (работ, услуг) и, наоборот, экономически однородные явления подлежат одинаковому налогообложению. Вместе с тем положения ст. 78 БК РФ не содержат нормативных предпосылок для разграничения отношений государственного (муниципального) заказа и субсидирования, а также отношений субсидирования и предопределенного конституционными требованиями возмещения возникающих у частных субъектов издержек, в том числе в связи с применением государственных регулируемых цен и установленных законодательством льгот.
Это порождает неопределенность в налоговых правоотношениях, связанных с определением налоговых последствий хозяйственных операций, возникающих у налогоплательщиков – получателей субсидий. В отсутствие в налоговом законодательстве специальных правил определения видов субсидирования в зависимости от их экономического содержания, обращение в налоговых целях к нормам бюджетного законодательства не обеспечивает определенности в применении пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и п. 2 ст. 154 НК РФ при решении вопроса о включении суммы полученной субсидии в налоговую базу по НДС.
Помимо тенденции к универсализации субсидии как формы бюджетных расходов в законодательном регулировании порядка и условий предоставления субсидий наблюдается направленность на защиту публичного имущественного интереса. Стремление к полноте публичного контроля за целевым расходованием средств субсидии предопределяет создание нормативных предпосылок для обособления средств субсидии от собственных средств ее получателя. В результате субсидия лишается признаков выплаты, обеспечивающей в порядке финансовой помощи дополнительное финансирование частных субъектов в целях достижения ими публично значимого результата и увеличение тем самым их финансовых активов. Средства субсидии, следуя воле законодателя и правоприменительной практике, продолжают сохранять характер целевого публичного расхода даже после их передачи частному производителю.
Однако именно ясность в экономической сущности субсидирования предопределяет установление надлежащих налоговых последствий совершаемых получателями субсидий хозяйственных операций. Отсутствие внимания к этим вопросам в бюджетном законодательстве, препятствующее согласованному применению его положений с положениями налогового законодательства, которое основывалось бы на учете экономической природы соответствующих отношений, создает непоследовательность в определении налоговых последствий хозяйственных операций, совершаемых получателями субсидий. Так, в целях налогообложения добавленной стоимости субсидии по существу признаются средствами, обособленными от собственных активов налогоплательщика, на что указывает ст. 170 НК РФ, и по общему правилу не подлежат включению в налоговую базу по НДС. В то же время в целях налогообложения прибыли субсидия признается доходом, а при оплате товаров, работ, услуг за счет средств субсидии – расходом налогоплательщика.
Стремление определить налоговые последствия хозяйственных операций, опосредованных предоставлением и использованием сумм субсидии, сквозь призму обозначенных тенденций в бюджетном регулировании приводит к возникновению в Налоговом кодексе РФ норм, не имеющих должного экономического обоснования. Так, право налогоплательщика принять НДС к вычету ставится законодателем в зависимость от источника денежных средств, выступивших в качестве оплаты приобретенных товаров, работ, услуг. При этом такое регулирование является прямым исключением из принципа нейтральности НДС, следовательно, должно иметь достаточные конституционные предпосылки.
Вместе с тем оправданием такого регулирования становится правило о включенности в размер субсидии суммы, компенсирующей уплату НДС в составе цены приобретенного товара (работы, услуги), которое в большинстве случаев приобретает характер правовой фикции. Таким образом, при регламентации налоговых последствий субсидирования принципиальное значение приобретают фискальная и регулирующая функции налога, а цели повышения правовой определенности налоговой нормы и защиты фискального интереса зачастую превалируют над учетом экономической сущности регулируемых отношений.
Взаимосвязанное толкование ст. 78 БК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. 2 ст. 154 НК РФ, п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ позволяет прийти к заключению о необходимости учета действительной экономической природы отношений, скрывающихся за субсидированием в каждом конкретном случае. Только посредством исследования экономического существа субсидии, выявления ее целевого назначения и условий выплаты можно сделать обоснованный вывод о допустимости или недопустимости включения предоставленной субсидии в налоговую базу по НДС, а также заявления налогового вычета при оплате за счет такой субсидии товаров, работ, услуг.
Вместе с тем формирование понятийного аппарата бюджетного законодательства, способного учитывать экономическую сущность отношений субсидирования, позволило бы избежать произвольности при применении налоговых норм, касающихся определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций, условий предъявления НДС к вычету, и обеспечить на этой основе гармонизированное применение положений бюджетного и налогового законодательства.
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
