Помощь студентам в учебе
Правовые основания освобождения операций от налога на добавленную стоимость
|
Введение
Глава 1 Освобождения по НДС и их правовая природа…………………………..9
Глава 2 Отказ от использования освобождений по НДС и его правовые последствия
§ 1 Отказ от освобождений, предусмотренных статьей 149 Налогового Кодекса Российской Федерации
§ 2 Отказ от иных налоговых освобождений, предусмотренных главой 21 Налогового Кодекса РФ
Заключение
Список литературы
Глава 1 Освобождения по НДС и их правовая природа…………………………..9
Глава 2 Отказ от использования освобождений по НДС и его правовые последствия
§ 1 Отказ от освобождений, предусмотренных статьей 149 Налогового Кодекса Российской Федерации
§ 2 Отказ от иных налоговых освобождений, предусмотренных главой 21 Налогового Кодекса РФ
Заключение
Список литературы
Установление налоговых освобождений является одним из способов государственного регулирования экономики наряду с установлением режимов налогообложения, определением налоговых ставок, установлением системы налогов и сборов и объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений. Налоговые освобождения являются одними из наиболее важных мер воздействия на экономическую ситуацию в целом. Они широко используются как для воздействия на определенные процессы развития экономики, так и для создания экономической и социальной инфраструктуры.
Налоговая льгота является одним из самых загадочных феноменов налогового права. С одной стороны, понятие самого термина «налоговая льгота» дано законодателем в статье 56 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а понятие смысла подобного правового явления не вызывает сложностей. Однако, несмотря на это, по сей день не существует единых критериев для отграничения налоговых льгот от смежных правовых явлений.
С принятием НК РФ заметно сокращение налоговых освобождений, которые были регламентированы в ранее действовавшем законодательстве как на федеральном, так и на региональном уровне. При анализе второй части НК РФ прослеживается желание законодателя о практически полном отказе от налоговых льгот при установлении конкретных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (далее – НДС).
Однако текст главы 21 НК РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, а суть явлений остается прежней .Правовая проблема относительно налоговых льгот состоит в том, что не все поименованные налоговыми льготами освобождения по своей сути являются таковыми. И наоборот – налоговые освобождения зачастую законодателем не определены к категории налоговых льгот, тогда как они по содержанию таковыми являются.
Более того, исходя из природы налоговых льгот, законодателем установлено право на отказ от них. То есть, квалификация правовых явлений как налоговых льгот предусматривает право налогоплательщика на отказ от них. Тогда как от предоставленных налоговых освобождений представляется возможным отказаться в случае прямого на то указания законодателя. Таким образом, разграничение налоговых льгот от смежных правовых явлений имеет не только теоретическое значение, но и практическое.
Целью настоящей выпускной квалификационной работы является определение правовой природы налоговой льготы, определение правовой природы налоговых освобождений, предусмотренных главой 21 НК РФ. Также целью данной работы является определение практических последствий отнесения тех или иных налоговых освобождений, указанных в главе 21 НК РФ, к категории налоговых льгот. К одним из важнейших таковых последствий является наличие или отсутствие у налогоплательщика права на отказ от налоговых освобождений, включая процедуру такого отказа.
В соответствии с поставленной целью задачами исследования являются:
1. исследование налоговой льготы как разновидности налоговых освобождений в области НДС;
2. разграничение налоговых льгот по НДС от смежных правовых явлений;
3. анализ процедуры отказа от предоставленных главой 21 НК РФ налоговых освобождений;
4. выявление последствий пропуска срока на подачу соответствующего заявления на отказ от предоставленного налогового освобождения.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в связи с предоставлением законодателем налоговых освобождений по НДС и применением налогоплательщиком указанных освобождений или же отказа от их применения.
Степень научной разработанности темы обусловлена недостаточной исследовательской базой по теме налоговых льгот. Так как налоговое законодательство в принципе является относительно новой отраслью права, до сих пор некоторые правовые вопросы не до конца урегулированы законодателем. Этим обуславливается неоднозначность и пробельность законодательного регулирования института налоговых льгот.
В литературе исследования такого правового явления, как налоговые льготы, начались в последние десятилетия. Также в силу значения института налоговых льгот для экономических процессов немало теоретических исследований в экономической литературе.
Методологической основой исследования выступают общенаучные, частнонаучные и специальные методы познания социально-правовых явлений. Наиболее важное место среди указанных методов занимает системный анализ правового содержания института налоговых льгот. Более того, использованы и другие методы: формально-юридический метод, метод сравнительно-правового исследования, метод восхождения от общего к частному. Использование указанных методов позволило всесторонне исследовать сущность налоговых льгот и смежных им правовых явлений.
В соответствии с поставленными целями и задачами на защиту выносятся следующие положения:
1. Действующее законодательство не позволяет сделать однозначный вывод по поводу отнесения тех или иных правовых явлений к категории налоговых льгот по НДС. Бесспорно отсутствие в действующем законодательном регулировании терминологического обозначения различных правовых механизмов в качестве налоговых льгот. Подобные законодательные пробелы порождают правовую неопределенность в отношении квалификации некоторых налоговых освобождений по НДС в качестве налоговых льгот.
2. Задавая высокий степень абстракции определению налоговой льготы, данной в статье 56 НК РФ, законодатель тем самым порождает проблемы при определении правовой природы пониженной и нулевой ставок по НДС. С одной стороны, исходя из буквального содержания норм НК РФ, представляется, что применение нулевой ставки по НДС является абсолютным требованием законодателя . С другой стороны, несмотря на это, в литературе и в позициях Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ) изложены позиции о льготной природе указанных освобождений .
3. Отказ законодателя от использования термина «налоговая льгота» порождает сомнения в льготном характере всех операций, перечисленных в статье 149 НК РФ, которые традиционно считаются налоговыми льготами. Однако изучение позиции судов, в том числе позиций Верховного Суда Российской Федерации (далее – ВС РФ), а также юридической литературы, ставит под сомнение отнесение всех перечисленных операций к категории налоговых льгот .
4. Кроме того, возникает правовая неопределенность в отношении норм пункта 2 статьи 146 НК РФ, регламентирующих налоговые освобождения в виду отсутствия объекта налогообложения. Представляется, что характер и природа налоговых льгот, исходя из их законодательного определения, а также из их признаков, не должна распространяться на подобные налоговые освобождения. Однако в судебной практике не соблюдено единообразие по данному вопросу, а налоговые органы относят указанные освобождения к категории налоговых льгот .
5. Более того, оспаривается характер налоговых освобождений в виде освобождения отдельной категории налогоплательщиков от налогообложения на определенный срок согласно ст. 145 НК РФ; в виде выделения операций по ввозу товаров на территорию Российской Федерации согласно ст. 150 НК РФ, а также в виде освобождения организаций-участников проекта «Сколково» согласно ст. 145.1 НК РФ.
6. Ввиду абстракции в области природы налоговых льгот проявляется неопределенность в наличии права на отказ от налоговых освобождений. Так как не все налоговые освобождения отвечают признакам и сути налоговых льгот, не у всех налогоплательщиков существует подобное право на отказ. Более того, законодатель регламентирует право на отказ от налоговых освобождений как подачу соответствующего заявления в налоговые органы в установленный срок. Однако под сомнение ставится такое правовое последствие пропуска срока на подачу указанного заявления, как лишение права на отказ от льготы. Исходя из природы налоговых льгот отказ налогоплательщика от их применения должен зависеть лишь от волеизъявления налогоплательщика, никак не от документарного оформления подобного отказа.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности применения его основных положений для совершенствования регламентации норм о природе такого правового института, как налоговые льготы по НДС.
Результаты проведенного исследования могут использоваться в учебном процессе при изучении природы налоговых льгот.
Структура данной выпускной работы сформирована с учетом логической последовательности изложения материала проведенного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка.
Первая глава содержит положения законодательства, касающиеся налоговых освобождений по НДС, а также рассуждения по поводу правовой природы указанных освобождений. Вторая глава регламентирует порядок отказа от предоставленных законодателем освобождений по НДС; в ней также говорится о соответствии данного порядка природе налоговых льгот и о последствиях нарушения предусмотренного законодателем права на отказ.
Налоговая льгота является одним из самых загадочных феноменов налогового права. С одной стороны, понятие самого термина «налоговая льгота» дано законодателем в статье 56 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а понятие смысла подобного правового явления не вызывает сложностей. Однако, несмотря на это, по сей день не существует единых критериев для отграничения налоговых льгот от смежных правовых явлений.
С принятием НК РФ заметно сокращение налоговых освобождений, которые были регламентированы в ранее действовавшем законодательстве как на федеральном, так и на региональном уровне. При анализе второй части НК РФ прослеживается желание законодателя о практически полном отказе от налоговых льгот при установлении конкретных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (далее – НДС).
Однако текст главы 21 НК РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, а суть явлений остается прежней .Правовая проблема относительно налоговых льгот состоит в том, что не все поименованные налоговыми льготами освобождения по своей сути являются таковыми. И наоборот – налоговые освобождения зачастую законодателем не определены к категории налоговых льгот, тогда как они по содержанию таковыми являются.
Более того, исходя из природы налоговых льгот, законодателем установлено право на отказ от них. То есть, квалификация правовых явлений как налоговых льгот предусматривает право налогоплательщика на отказ от них. Тогда как от предоставленных налоговых освобождений представляется возможным отказаться в случае прямого на то указания законодателя. Таким образом, разграничение налоговых льгот от смежных правовых явлений имеет не только теоретическое значение, но и практическое.
Целью настоящей выпускной квалификационной работы является определение правовой природы налоговой льготы, определение правовой природы налоговых освобождений, предусмотренных главой 21 НК РФ. Также целью данной работы является определение практических последствий отнесения тех или иных налоговых освобождений, указанных в главе 21 НК РФ, к категории налоговых льгот. К одним из важнейших таковых последствий является наличие или отсутствие у налогоплательщика права на отказ от налоговых освобождений, включая процедуру такого отказа.
В соответствии с поставленной целью задачами исследования являются:
1. исследование налоговой льготы как разновидности налоговых освобождений в области НДС;
2. разграничение налоговых льгот по НДС от смежных правовых явлений;
3. анализ процедуры отказа от предоставленных главой 21 НК РФ налоговых освобождений;
4. выявление последствий пропуска срока на подачу соответствующего заявления на отказ от предоставленного налогового освобождения.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в связи с предоставлением законодателем налоговых освобождений по НДС и применением налогоплательщиком указанных освобождений или же отказа от их применения.
Степень научной разработанности темы обусловлена недостаточной исследовательской базой по теме налоговых льгот. Так как налоговое законодательство в принципе является относительно новой отраслью права, до сих пор некоторые правовые вопросы не до конца урегулированы законодателем. Этим обуславливается неоднозначность и пробельность законодательного регулирования института налоговых льгот.
В литературе исследования такого правового явления, как налоговые льготы, начались в последние десятилетия. Также в силу значения института налоговых льгот для экономических процессов немало теоретических исследований в экономической литературе.
Методологической основой исследования выступают общенаучные, частнонаучные и специальные методы познания социально-правовых явлений. Наиболее важное место среди указанных методов занимает системный анализ правового содержания института налоговых льгот. Более того, использованы и другие методы: формально-юридический метод, метод сравнительно-правового исследования, метод восхождения от общего к частному. Использование указанных методов позволило всесторонне исследовать сущность налоговых льгот и смежных им правовых явлений.
В соответствии с поставленными целями и задачами на защиту выносятся следующие положения:
1. Действующее законодательство не позволяет сделать однозначный вывод по поводу отнесения тех или иных правовых явлений к категории налоговых льгот по НДС. Бесспорно отсутствие в действующем законодательном регулировании терминологического обозначения различных правовых механизмов в качестве налоговых льгот. Подобные законодательные пробелы порождают правовую неопределенность в отношении квалификации некоторых налоговых освобождений по НДС в качестве налоговых льгот.
2. Задавая высокий степень абстракции определению налоговой льготы, данной в статье 56 НК РФ, законодатель тем самым порождает проблемы при определении правовой природы пониженной и нулевой ставок по НДС. С одной стороны, исходя из буквального содержания норм НК РФ, представляется, что применение нулевой ставки по НДС является абсолютным требованием законодателя . С другой стороны, несмотря на это, в литературе и в позициях Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ) изложены позиции о льготной природе указанных освобождений .
3. Отказ законодателя от использования термина «налоговая льгота» порождает сомнения в льготном характере всех операций, перечисленных в статье 149 НК РФ, которые традиционно считаются налоговыми льготами. Однако изучение позиции судов, в том числе позиций Верховного Суда Российской Федерации (далее – ВС РФ), а также юридической литературы, ставит под сомнение отнесение всех перечисленных операций к категории налоговых льгот .
4. Кроме того, возникает правовая неопределенность в отношении норм пункта 2 статьи 146 НК РФ, регламентирующих налоговые освобождения в виду отсутствия объекта налогообложения. Представляется, что характер и природа налоговых льгот, исходя из их законодательного определения, а также из их признаков, не должна распространяться на подобные налоговые освобождения. Однако в судебной практике не соблюдено единообразие по данному вопросу, а налоговые органы относят указанные освобождения к категории налоговых льгот .
5. Более того, оспаривается характер налоговых освобождений в виде освобождения отдельной категории налогоплательщиков от налогообложения на определенный срок согласно ст. 145 НК РФ; в виде выделения операций по ввозу товаров на территорию Российской Федерации согласно ст. 150 НК РФ, а также в виде освобождения организаций-участников проекта «Сколково» согласно ст. 145.1 НК РФ.
6. Ввиду абстракции в области природы налоговых льгот проявляется неопределенность в наличии права на отказ от налоговых освобождений. Так как не все налоговые освобождения отвечают признакам и сути налоговых льгот, не у всех налогоплательщиков существует подобное право на отказ. Более того, законодатель регламентирует право на отказ от налоговых освобождений как подачу соответствующего заявления в налоговые органы в установленный срок. Однако под сомнение ставится такое правовое последствие пропуска срока на подачу указанного заявления, как лишение права на отказ от льготы. Исходя из природы налоговых льгот отказ налогоплательщика от их применения должен зависеть лишь от волеизъявления налогоплательщика, никак не от документарного оформления подобного отказа.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности применения его основных положений для совершенствования регламентации норм о природе такого правового института, как налоговые льготы по НДС.
Результаты проведенного исследования могут использоваться в учебном процессе при изучении природы налоговых льгот.
Структура данной выпускной работы сформирована с учетом логической последовательности изложения материала проведенного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка.
Первая глава содержит положения законодательства, касающиеся налоговых освобождений по НДС, а также рассуждения по поводу правовой природы указанных освобождений. Вторая глава регламентирует порядок отказа от предоставленных законодателем освобождений по НДС; в ней также говорится о соответствии данного порядка природе налоговых льгот и о последствиях нарушения предусмотренного законодателем права на отказ.
Недостаточно четкое законодательное регулирование определения налоговых льгот, а соответственно, нечеткое понимание правоприменителем подобного института придает рассмотренной в данной исследовательской работе дискуссионный характер.
Ввиду отсутствия общепринятого подхода к определению налоговых льгот, их признаков и особенностей, а также тенденции законодателя в части второй НК РФ, в том числе в главе 21 НК РФ, отказа от применения понятия «налоговых льгот» становится затруднительным дифференциация смежных правовых явлений от такого явления, как налоговые льготы.
Результаты данной исследовательской работы наглядно показывают, связь подобной правовая неопределенности со спорами о том, предусматривает конкретная правовая норма налоговую льготу или нет.
Возможно констатировать, что исходя из необходимости устранения практических споров налогоплательщиков с налоговыми органами, необходимо восполнить пробельность регулирования норм относительно института налоговых льгот, то есть дополнить законодательство более однозначными нормами, толкование которых не вызовет трудности ни у налогоплательщиков, ни у судов при разрешении споров.
В ходе исследовательской работы удалось рассмотреть операции, предусмотренные законодателем в статье 149 НК РФ, традиционно относимые к категории налоговых льгот. Однако при более глубоком анализе перечисленных операций, а также позиций судов и доктринальных положений удалось прийти к несколько иному выводу. По моему мнению, не весь перечень указанных операций следует относить к категории налоговых льгот. Действительно, следуя формально-юридическим критериям, представляется разумным отнесение операций, указанных в статье 149 НК РФ, к категории налоговых льгот. Однако, на мой взгляд, при определении правовой природы того или иного явления следует учесть более содержание и существо правовых явлений, нежели обращаться к формально-юридическому подходу. С этой точки зрения не представляется разумным отнесение всех без исключения операций к категории налоговых льгот. Подобный вывод порождает практические проблемы – не признавая часть операций налоговыми льготами, отрицается и обязанность налогоплательщика по представлению дополнительных документов, подтверждающих право на применение конкретного освобождения.
Таким образом, представляется разумным более детальное рассмотрение законодателем перечисленных в статье 149 НК РФ операций и составление им списка операций, являющихся налоговыми льготами, а также списка операций, относимых к категории иных налоговых освобождений. На мой взгляд, недостаток законодательной техники состоит в отказе от использования такого термина, как «налоговая льгота». Подобный отказ может ориентировать правоприменителя на то, что законодатель сознательно не применяет указанный институт, таким образом отказываясь от него. Получается, что несовершенство законодательного регулирования является причиной возникшей неопределенности и возникших судебных споров.
В ходе исследования были рассмотрены иные нормы НК РФ, регламентирующие освобождения по НДС. Так, подробно проанализирован пункт 2 статьи 146 НК РФ, устанавливающий налоговые освобождения в силу отсутствия объекта налогообложения. Несмотря на отсутствие единообразной судебной практики, а также позиции налоговых органов, поддерживающих льготный характер данной нормы, по результатам проведенного исследования не представляется разумным отнесение норм указанной статьи к категории налоговых льгот. Анализ нормы показал отсутствие в ней таких признаков налоговой льготы, как адресный характер, независимость применения норм указанной статьи от воли налогоплательщика. Более того, на мой взгляд, квалификация того или иного налогового освобождения в качестве налоговой льготы может происходить при наличии объекта налогообложения.
Более того, были рассмотрены нормы, регламентирующие налоговые освобождения отдельной категории налогоплательщиков на определенный период, содержащиеся в статье 145 НК РФ; нормы об освобождениях организаций-участников проекта «Сколково», содержащиеся в статье 145.1 НК РФ; нормы об операциях по ввозу товаров на территорию РФ, содержащиеся в статье 150 НК РФ.
На мой взгляд, нормы статьи 145 НК РФ содержат все признаки налоговых льгот, соответственно, отсутствие в статье упоминания термина «налоговая льгота» не является достаточным основанием для отнесения отношений, указанных в ст. 145 НК РФ, к категории иных налоговых освобождений. В данном случае КС РФ также встал на сторону рассмотрения сути операций, а не формального подхода. Он также констатировал наличие в указанных правоотношения признаков налоговых льгот. Положения статьи 145.1 относительно налоговых освобождений участников проекта «Сколково» также представляется разумным квалифицировать в качестве налоговых льгот. На мой взгляд, при рассмотрении правовой природы данного освобождения следует не только усмотреть в нем признаки налоговый льготы, например, адресность, которая в данном случае присутствует, но и учитывать специфику подобных отношений, обусловленную самим субъектом налоговых правоотношений. Рассматривая нормы статьи 150 НК РФ об операциях по ввозу на территорию РФ определенных товаров, представилось возможным обнаружение в указанных освобождениях признаков налоговых льгот, в том числе признака добровольного применения. Отметим, что при анализе всех трех норм наиболее разумным представилось отнесение их к категории налоговых льгот, однако законодатель не указывает прямо на подобный их характер.
Таким образом, несмотря на существующую позицию КС РФ и однозначную судебную практику, представляется неправильным отказ законодателя от применения самого термина «налоговые льготы».
Одним из наиболее любопытных сюжетов являлись нормы о пониженной и нулевой ставках по НДС. Дискуссии о природе подобного рода освобождений обусловлены большой практической значимостью отнесения указанных норм к категории налоговых льгот. С одной стороны, следуя буквальному толкованию норм, подобное требование законодателя представляется абсолютным без альтернативного правового правила поведения для налогоплательщика. С другой стороны, в данной норме усматриваются признаки налоговой льготы. Позиции КС РФ по данному вопросу также являются неоднозначными.
При анализе норм о применении нулевой ставки, по моему мнению, наиболее правильным является вывод об отнесении подобного налогового освобождения к категории иных налоговых освобождений, а не налоговых льгот. В данном случае уместно обратить внимание в большей степени на преследуемые законодателем цели при установлении нулевой ставки. Представляется, что цель состояла не в создании какой-либо преференции, а в избежании двойного налогообложения. Вместе с тем следует подчеркнуть отсутствие связи применения указанной ставки с волеизъявлением налогоплательщика, которая в обязательном порядке должна присутствовать в институте налоговых льгот.
В ходе исследовательской работы были рассмотрены практические правовые проблемы, взаимосвязанные с определением правовой природы освобождений по НДС.
Наиболее значительным представляется проблема отказа от использования освобождений и правовые последствия подобного отказа.
Как отмечалось выше, не все налоговые освобождения являются по своей сути налоговыми льготами, таким образом, не от всех налоговых освобождений представляется возможным отказаться.
В некоторых статьях НК РФ, регламентирующих налоговые освобождения по НДС, указано, по отношению к каким операциям налогоплательщик имеет право на отказ от налогового освобождения. Так, отказаться от освобождения по статье 149 НК РФ налогоплательщик вправе лишь по отношению к операциям, перечисленным в пункте третьем. Подобный нюанс является одной из причин спорной природы освобождений по указанной статье.
Отметим, что с практической точки зрения проблема в отношении такого рода отказа состоит в том, что для него регламентирована специальная процедура, связанная с подачей заявления. Однако при рассмотрении норм как налоговых льгот, представляется, что исходя из их сущности для отказа от них достаточно волеизъявления налогоплательщика, тогда как заявление является лишь документарным оформлением подобной воли. Более того, в отношении налоговых органов не установлена никакая обязанность в виде принятия какого-либо разрешительного акта в качестве «ответа» на подобное выражение воли налогоплательщика.
То есть в таком случае представляется возможным пропуск срока подачи такого заявления, то есть нарушение установленной процедуры. Однако не представляется разумным ставить в зависимость от соблюдения указанной процедуры, которая, как говорилось выше, является лишь документарным выражением воли налогоплательщика, правовые последствия в виде признания налогоплательщика утратившим право на отказ от налогового освобождения.
В связи с этим основными выводами данного исследования являются:
Недостаток законодательной техники, заключающийся в тенденции отказа от применения понятия «налоговых льгот» в части второй НК РФ, в частности в главе 21 НК РФ, который порождает правовую неопределенность в области классификации предоставленных законодателем освобождений по НДС.
При определении природы налогового освобождения неразумность следования лишь формальному подходу, напротив, необходимость учета сущностного подхода к определению налоговых льгот, выявления направленности воли законодателя и преследуемых им целей при установлении тех или иных налоговых освобождений.
Практическая значимость рассмотрения налоговых освобождений по НДС и квалификации их в качестве налоговых льгот, ввиду чего формируется множество споров налогоплательщиков с налоговыми органами и отсутствует единообразная судебная практика.
Существующая проблема отказа от использования представленных законодателем освобождений, а также постановка права на такой отказ в зависимость от правовой природы налоговых освобождений при наличии правовой определенности в вопросах отнесения освобождений к категории налоговых льгот.
Неопределенность характера процедуры отказа от применения налоговых освобождений, которая заключается в пробельности законодательного регулирования роли заявлений, требующихся для подобного отказа. Более того, отсутствие прямого указания на правовые последствия пропуска срока на подачу подобного рода заявления, порождающее споры относительно возможности применения налоговых освобождений при подаче указанного заявления с пропуском предусмотренного на то срока.
Результаты проведенного анализа позволяет сделать вывод о том, что в перспективе законодателю необходимо стремиться к установлению правовой определенности в вопросе отнесения тех или иных правовых явлений к категории налоговых льгот. Более того, представляется разумным, дополнение законодательного регулирования в части процедуры отказа от применения налоговых освобождений по НДС. Таким образом, указанные цели будут достигнуты законодателем путем дополнения соответствующих налоговых норм.
Ввиду отсутствия общепринятого подхода к определению налоговых льгот, их признаков и особенностей, а также тенденции законодателя в части второй НК РФ, в том числе в главе 21 НК РФ, отказа от применения понятия «налоговых льгот» становится затруднительным дифференциация смежных правовых явлений от такого явления, как налоговые льготы.
Результаты данной исследовательской работы наглядно показывают, связь подобной правовая неопределенности со спорами о том, предусматривает конкретная правовая норма налоговую льготу или нет.
Возможно констатировать, что исходя из необходимости устранения практических споров налогоплательщиков с налоговыми органами, необходимо восполнить пробельность регулирования норм относительно института налоговых льгот, то есть дополнить законодательство более однозначными нормами, толкование которых не вызовет трудности ни у налогоплательщиков, ни у судов при разрешении споров.
В ходе исследовательской работы удалось рассмотреть операции, предусмотренные законодателем в статье 149 НК РФ, традиционно относимые к категории налоговых льгот. Однако при более глубоком анализе перечисленных операций, а также позиций судов и доктринальных положений удалось прийти к несколько иному выводу. По моему мнению, не весь перечень указанных операций следует относить к категории налоговых льгот. Действительно, следуя формально-юридическим критериям, представляется разумным отнесение операций, указанных в статье 149 НК РФ, к категории налоговых льгот. Однако, на мой взгляд, при определении правовой природы того или иного явления следует учесть более содержание и существо правовых явлений, нежели обращаться к формально-юридическому подходу. С этой точки зрения не представляется разумным отнесение всех без исключения операций к категории налоговых льгот. Подобный вывод порождает практические проблемы – не признавая часть операций налоговыми льготами, отрицается и обязанность налогоплательщика по представлению дополнительных документов, подтверждающих право на применение конкретного освобождения.
Таким образом, представляется разумным более детальное рассмотрение законодателем перечисленных в статье 149 НК РФ операций и составление им списка операций, являющихся налоговыми льготами, а также списка операций, относимых к категории иных налоговых освобождений. На мой взгляд, недостаток законодательной техники состоит в отказе от использования такого термина, как «налоговая льгота». Подобный отказ может ориентировать правоприменителя на то, что законодатель сознательно не применяет указанный институт, таким образом отказываясь от него. Получается, что несовершенство законодательного регулирования является причиной возникшей неопределенности и возникших судебных споров.
В ходе исследования были рассмотрены иные нормы НК РФ, регламентирующие освобождения по НДС. Так, подробно проанализирован пункт 2 статьи 146 НК РФ, устанавливающий налоговые освобождения в силу отсутствия объекта налогообложения. Несмотря на отсутствие единообразной судебной практики, а также позиции налоговых органов, поддерживающих льготный характер данной нормы, по результатам проведенного исследования не представляется разумным отнесение норм указанной статьи к категории налоговых льгот. Анализ нормы показал отсутствие в ней таких признаков налоговой льготы, как адресный характер, независимость применения норм указанной статьи от воли налогоплательщика. Более того, на мой взгляд, квалификация того или иного налогового освобождения в качестве налоговой льготы может происходить при наличии объекта налогообложения.
Более того, были рассмотрены нормы, регламентирующие налоговые освобождения отдельной категории налогоплательщиков на определенный период, содержащиеся в статье 145 НК РФ; нормы об освобождениях организаций-участников проекта «Сколково», содержащиеся в статье 145.1 НК РФ; нормы об операциях по ввозу товаров на территорию РФ, содержащиеся в статье 150 НК РФ.
На мой взгляд, нормы статьи 145 НК РФ содержат все признаки налоговых льгот, соответственно, отсутствие в статье упоминания термина «налоговая льгота» не является достаточным основанием для отнесения отношений, указанных в ст. 145 НК РФ, к категории иных налоговых освобождений. В данном случае КС РФ также встал на сторону рассмотрения сути операций, а не формального подхода. Он также констатировал наличие в указанных правоотношения признаков налоговых льгот. Положения статьи 145.1 относительно налоговых освобождений участников проекта «Сколково» также представляется разумным квалифицировать в качестве налоговых льгот. На мой взгляд, при рассмотрении правовой природы данного освобождения следует не только усмотреть в нем признаки налоговый льготы, например, адресность, которая в данном случае присутствует, но и учитывать специфику подобных отношений, обусловленную самим субъектом налоговых правоотношений. Рассматривая нормы статьи 150 НК РФ об операциях по ввозу на территорию РФ определенных товаров, представилось возможным обнаружение в указанных освобождениях признаков налоговых льгот, в том числе признака добровольного применения. Отметим, что при анализе всех трех норм наиболее разумным представилось отнесение их к категории налоговых льгот, однако законодатель не указывает прямо на подобный их характер.
Таким образом, несмотря на существующую позицию КС РФ и однозначную судебную практику, представляется неправильным отказ законодателя от применения самого термина «налоговые льготы».
Одним из наиболее любопытных сюжетов являлись нормы о пониженной и нулевой ставках по НДС. Дискуссии о природе подобного рода освобождений обусловлены большой практической значимостью отнесения указанных норм к категории налоговых льгот. С одной стороны, следуя буквальному толкованию норм, подобное требование законодателя представляется абсолютным без альтернативного правового правила поведения для налогоплательщика. С другой стороны, в данной норме усматриваются признаки налоговой льготы. Позиции КС РФ по данному вопросу также являются неоднозначными.
При анализе норм о применении нулевой ставки, по моему мнению, наиболее правильным является вывод об отнесении подобного налогового освобождения к категории иных налоговых освобождений, а не налоговых льгот. В данном случае уместно обратить внимание в большей степени на преследуемые законодателем цели при установлении нулевой ставки. Представляется, что цель состояла не в создании какой-либо преференции, а в избежании двойного налогообложения. Вместе с тем следует подчеркнуть отсутствие связи применения указанной ставки с волеизъявлением налогоплательщика, которая в обязательном порядке должна присутствовать в институте налоговых льгот.
В ходе исследовательской работы были рассмотрены практические правовые проблемы, взаимосвязанные с определением правовой природы освобождений по НДС.
Наиболее значительным представляется проблема отказа от использования освобождений и правовые последствия подобного отказа.
Как отмечалось выше, не все налоговые освобождения являются по своей сути налоговыми льготами, таким образом, не от всех налоговых освобождений представляется возможным отказаться.
В некоторых статьях НК РФ, регламентирующих налоговые освобождения по НДС, указано, по отношению к каким операциям налогоплательщик имеет право на отказ от налогового освобождения. Так, отказаться от освобождения по статье 149 НК РФ налогоплательщик вправе лишь по отношению к операциям, перечисленным в пункте третьем. Подобный нюанс является одной из причин спорной природы освобождений по указанной статье.
Отметим, что с практической точки зрения проблема в отношении такого рода отказа состоит в том, что для него регламентирована специальная процедура, связанная с подачей заявления. Однако при рассмотрении норм как налоговых льгот, представляется, что исходя из их сущности для отказа от них достаточно волеизъявления налогоплательщика, тогда как заявление является лишь документарным оформлением подобной воли. Более того, в отношении налоговых органов не установлена никакая обязанность в виде принятия какого-либо разрешительного акта в качестве «ответа» на подобное выражение воли налогоплательщика.
То есть в таком случае представляется возможным пропуск срока подачи такого заявления, то есть нарушение установленной процедуры. Однако не представляется разумным ставить в зависимость от соблюдения указанной процедуры, которая, как говорилось выше, является лишь документарным выражением воли налогоплательщика, правовые последствия в виде признания налогоплательщика утратившим право на отказ от налогового освобождения.
В связи с этим основными выводами данного исследования являются:
Недостаток законодательной техники, заключающийся в тенденции отказа от применения понятия «налоговых льгот» в части второй НК РФ, в частности в главе 21 НК РФ, который порождает правовую неопределенность в области классификации предоставленных законодателем освобождений по НДС.
При определении природы налогового освобождения неразумность следования лишь формальному подходу, напротив, необходимость учета сущностного подхода к определению налоговых льгот, выявления направленности воли законодателя и преследуемых им целей при установлении тех или иных налоговых освобождений.
Практическая значимость рассмотрения налоговых освобождений по НДС и квалификации их в качестве налоговых льгот, ввиду чего формируется множество споров налогоплательщиков с налоговыми органами и отсутствует единообразная судебная практика.
Существующая проблема отказа от использования представленных законодателем освобождений, а также постановка права на такой отказ в зависимость от правовой природы налоговых освобождений при наличии правовой определенности в вопросах отнесения освобождений к категории налоговых льгот.
Неопределенность характера процедуры отказа от применения налоговых освобождений, которая заключается в пробельности законодательного регулирования роли заявлений, требующихся для подобного отказа. Более того, отсутствие прямого указания на правовые последствия пропуска срока на подачу подобного рода заявления, порождающее споры относительно возможности применения налоговых освобождений при подаче указанного заявления с пропуском предусмотренного на то срока.
Результаты проведенного анализа позволяет сделать вывод о том, что в перспективе законодателю необходимо стремиться к установлению правовой определенности в вопросе отнесения тех или иных правовых явлений к категории налоговых льгот. Более того, представляется разумным, дополнение законодательного регулирования в части процедуры отказа от применения налоговых освобождений по НДС. Таким образом, указанные цели будут достигнуты законодателем путем дополнения соответствующих налоговых норм.