Введение 3
1. Теоретические аспекты внутреннего финансового аудита 10
1.1. Внутренний финансовый аудит в России, в частности в органах государственной власти 10
1.2. Основные функции и задачи внутреннего финансового аудита 16
1.3. Анализ недостатков нормативно-правового регулирования внутреннего финансового аудита 27
2. Анализ деятельности УФНС России по Московской области, как распорядителя, получателя бюджетных средств и администратора доходов бюджета 35
2.1. Технико-экономическая характеристика УФНС России по Московской области как распорядителя бюджетных средств и администратора доходов бюджета за 2016 и 2017 год 35
2.2. Осуществление внутреннего финансового аудита в 2016 и 2017 году 47
2.3. Идентификация бюджетных рисков УФНС России по Московской области 53
3. Повышение эффективности внутреннего финансового аудита в УФНС России по Московской области 56
3.1. Разработка и практическое внедрение риск-ориентированного подхода в осуществлении внутреннего финансового аудита 56
3.2. Совершенствование методики внешней оценки качества проведения внутреннего финансового аудита 75
Заключение 83
Список используемых источников 86
Приложения 96
Актуальность, а тем более целесообразность темы магистерской диссертации, связанной с повышением эффективности деятельности государственного органа власти, напрямую связана с нормативно-правовым регулированием его деятельности. Следовательно, актуальность и целесообразность исследования всегда выше в тех сферах деятельности органов государственной власти, в которых присутствуют недостатки и пробелы нормативно-правового регулирования. Одной из таких сфер как раз и является внутренний финансовый аудит (далее - ВФА), в связи с его относительно недавним внедрением в бюджетную систему Российской Федерации и как следствие, отсутствием сложившейся практики эффективной его реализации в органе государственной власти.
Функция ВФА широко используется в рамках финансовой и банковской деятельности в мире и России. Однако в сфере бюджетных отношений ВФА находится в начале своего развития. В первую очередь это связано с тем, что обязанность главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, главных администраторов (администраторов) доходов бюджетов, главных администраторов (администраторов) дефицита бюджета (далее - главные администраторы (администраторы) соответственно) осуществлять ВФА, установлена ст. 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации [1]. Данная статья была введена в Бюджетный кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 23.07.2013 N 252-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» [3] и действует лишь с 23 июля 2013 года. До принятия данного федерального закона обязанность организовывать ВФА в бюджетном законодательстве отсутствовала. Статьей 270.1 (утратила силу) Бюджетного кодекса Российской Федерации было установлено право государственных органов исполнительной власти и органов местной администрации, создавать подразделения ВФА [1]. На практике это осуществлялось созданием функции ВФА, дублирующего функции внешнего государственного (муниципального) финансового контроля (Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований), внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля (Федерального казначейства Российской Федерации, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (до 02.02.2016)) и не использующего международный опыт внутреннего аудита, а также стандарты внутреннего аудита. [47]
Первые шаги в сторону становления и развития ВФА, обусловлены изданием постановления Правительства Российской Федерации от 17.03.2014 № 193 (далее - Постановление № 193) [5]. В свою очередь фактическая методологическая поддержка осуществлялась Минфином России, не считая письма Минфина России от 19.01.2015 № 02-11-05/932 «О направлении Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового контроля и Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового аудита» [38] (впоследствии отозванного), с 2016 года, путем издания Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового аудита (приказ Минфина России от 30.12.2016 № 822). [13]
В ходе экспертной дискуссия проведенной в Минфине России 20 ноября 2017 года «Об осуществлении финансового контроля и аудита: проблемы и предложения по их решению» на основании проведенного анкетирования сотрудников федеральных Министерств и ведомств, осуществляющих внутренний финансовый контроль (далее - ВФК) и ВФА, было установлено, что система ВФА имеет значительные методологические упущения, так респонденты отмечали, что к внутренним аудиторам предъявляют высокие квалификационные требования, присутствует недостаток штатной численности и финансирования, отсутствует регулярные мероприятия по методическому (методологическому) сопровождению ВФА, низкая ощутимость результатов ВФА, неопределенность принципов и критериев подготовки плана аудиторских проверок при осуществлении ВФА, множественность внешних проверок, снижающих полезность ВФА. [55]
Таким образом, органы государственной власти обязаны осуществлять ВФА на основании бюджетного законодательства, но при этом методологическая поддержка Минфина России оказывается в части организации, а не практического осуществления ВФА, что не позволяет обеспечить в полной мере достижения целей и задач ВФА. Кроме этого, органы государственной власти вынуждены организовывать ВФА, с соблюдением принципа эффективности, что означает, что осуществление внутреннего финансового аудита должно исходить из необходимости достижения наилучших (заданных) результатов аудиторских проверок (предложения и рекомендации по повышению качества осуществления внутренних бюджетных процедур) с использованием заданного (наименьшего) объема затрачиваемых на них ресурсов (финансовых, трудовых и материальных) [5, 13]. В связи с этим, субъект ВФА, в целях соблюдения принципа эффективности, должен планировать проверки ВФА на основании риск-ориентированного подхода, то есть определять интенсивность аудиторской проверки (форму, период, объем проверки).
На законодательном уровне, до внесения изменений в Постановление № 193, постановлением Правительства от 24.03.2018 № 325 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 17 марта 2014 г. № 193 и признании утратившим силу отдельных положений некоторых актов правительства Российской Федерации», не определялся порядок проведения риск-ориентированного отбора объектов аудита (процессов, операций). Определялись только критерии, которые должны были учитываться при планировании проверок. [5] Теперь же законодательно закреплена обязанность главных администраторов (администраторов) бюджетных средств осуществлять риск-ориентированный отбор при проверке показателей достоверности бюджетной отчетности получателя бюджетных средств, сформированной главным администраторов бюджетных средств (администраторов бюджетных средств). Однако практические рекомендации по осуществлению данного отбора продолжают отсутствовать. Кроме этого отсутствуют практические методические указания по проведению риск-ориентированного отбора при проведении оценки надежности ВФК и разработки предложений по экономичности и результативности использования бюджетных средств [5, 6, 13].
Необходимо отметить, что результаты ВФА необходимы не только для внутренних пользователей, но также для внешних, например Счетной Палаты. Счетная Палата по результатам собственной оценки надежности ВФА определяет возможность использования результатов ВФА при планировании контрольных мероприятий, в том числе в случае высокой надежности ВФА, Счетная Палата не включает в программу проверки, проверенные в ходе ВФА вопросы [18]. На законодательном уровне также присутствует обязанность внутренних органов финансового контроля осуществлять оценку надежности ВФА по установленным критериям и в соответствии с установленной методикой [36]. В утвержденных методиках анализируется организация, планирование, осуществление и оформление результатов ВФА, присутствует обязанность направления рекомендаций субъекту ВФА на устранение недостатков (нарушений) ВФА, однако такие меры не достаточно эффективны, в случае если необходимо обеспечить в кратчайший срок достижения целей ВФА, например, подтвердить достоверность бюджетной отчетности. Поэтому в рамках диссертационного исследования определены два возможных направления повышения эффективности ВФА органа государственной власти:
1) Разработка механизмов повышения эффективности ВФА, путем разработки риск-ориентированного подхода при планировании аудиторских проверок (соблюдение принципа эффективности).
2) Разработка механизмов повышения эффективности ВФА, путем совершенствования методики внешней оценки качества осуществления ВФА.
Целью магистерского исследования помимо разработки механизмов повышения эффективности ВФА является внедрение данных механизмов в органе государственной власти.
Для достижения цели исследования необходимо достичь следующих задач:
1. Изучить теоретические аспекты ВФА.
2. Определить основные функции и задачи ВФА.
3. Проанализировать недостатки нормативно-правового регулирования ВФА.
4. Провести анализ деятельности УФНС России по Московской области, в том числе осуществления ВФА, выявить бюджетные риски.
5. Разработать и внедрить методику риск-ориентированного подхода в осуществлении ВФА.
6. Предложить совершенствование методики внешней оценки качества проведения ВФА.
Объектом исследования является Управлением Федеральной налоговой службы по Московской области.
Предметом магистерского исследования является методология проведения ВФА в органе государственной власти.
Степень научной разработанности проблемы данной проблемы слабая, так как в Российской Федерации на сегодняшний день отсутствуют единые методологические основы построения эффективной системы ВФА в секторе государственного управления.
Практическая значимость магистерского исследования состоит в том, что полученные новые подходы и методы ВФА можно использовать в организации ВФА в исследуемом органе, а также экстраполировать на другие органы государственной власти.
В ходе исследования использовались действующие законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, российские и международные аудиторские стандарты, нормативные документы главных распорядителей бюджетных средств.
Научная новизна отраженных в диссертации положений, анализа и выводов состоит в разработке и внедрении риск-ориентированного подхода при отборе объектов аудита (процессов, операций) для проведения соответствующих аудиторских проверок, а так же совершенствование методов внешней оценки качества проведения ВФА.
Научные результаты могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Финансы», «Бюджетная система Российской Федерации», «Государственный и муниципальный финансовый контроль», «Контроль и аудит».
Основные положения магистерского исследования доведены до конкретных методик и рекомендаций, реализация которых способствует совершенствованию ВФА, а именно:
1) организации риск-ориентированного подхода в деятельности ВФА;
2) внедрения возможности передачи полномочий по осуществлению ВФА другому органу государственной власти, по результатам внешней оценки качества осуществления ВФА.
Результаты, полученные в ходе проведенного исследования, могут использоваться в практической деятельности органов исполнительной власти.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения диссертации докладывались и обсуждались на совещаниях, проводимых в ФНС России, УФНС России по Московской области. Механизмы повышения эффективности ВФА прошли апробацию при планировании ВФА на 2018 и 2019 год.
По результатам исследования опубликовано 1 печатная работа на тему «Повышение эффективности контроля за осуществлением государственных закупок.
Магистерская диссертационная работа содержит введение, три главы, заключение, список использованных источников, 3 приложения, 11 таблиц и 4 рисунка. Объем работы составляет 103 машинописных страницы.
ВФА в органе исполнительной власти, осуществляется в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, однако в период магистерского исследования законодательство претерпело значительные изменения. Так нормативно-правовое регулирование ВФА на конец магистерского исследования в сравнении с моментом начала исследования, имеет следующие основные и значимые различия:
• осуществлена и реализована методологическая взаимосвязь ВФК, ВФА, финансового менеджмента и внутреннего (внешнего) государственного (муниципального) финансового контроля;
• объектами ВФА субъекта ВФА являются его структурные подразделения;
• внедрен обязательный риск-ориентированный подход в определении показателей бюджетной отчетности, получателя бюджетных средств, подлежащих аудиторской проверке;
• администратор бюджетных средств наделен правом передачи функции ВФА, другому администратору бюджетных средств, подведомственному этому же главному администратору бюджетных средств;
• при планировании ВФА используются результаты оценки бюджетных рисков, а не наличие значимых бюджетных рисков после проведения процедур ВФК;
При этом согласно Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019 - 2024 годах, утвержденной Распоряжением Правительства Российской Федерации от 31.01.2019 № 117-р этап внедрения нормативного регулирования ВФА подошел к своему завершению, однако существуют препятствия развитию ВФА в России, одной из таких причин является недостаточное использование инструментов оценки бюджетных рисков и управления ими [9].
Таким образом, цели и задачи, поставленные в начале магистерского исследования, а именно: повышение эффективности ВФА, путем разработки риск-ориентированного отбора объектов аудита и совершенствование методики внешней оценки ВФА, путем передачи полномочий по ведению ВФА другому субъекту ВФА не потеряли своей актуальности, а наоборот являются приоритетными направлениями развития ВФА.
По результатам исследования можно сформировать основные теоретические и практические достоинства магистерской диссертации.
Основные теоретические достоинства магистерской диссертации заключаются:
• в раскрытие нормативно-правового регулирования организации ВФА в сравнении с уже сложившейся практикой риск-ориентированного подхода в других сферах государственного контроля (надзора);
• выявлении основных недостатков нормативно-правового регулирования ВФА и влияния этих недостатков на организацию ВФА в органах исполнительной власти, в частности в Управлении;
• в сформированных выводах о возможных механизмах повышения эффективности ВФА, на основании проведенного исследования ВФА в Управлении.
Практические достоинства магистерской диссертации заключаются в объединении всего магистерского исследования до двух методов повышения эффективности ВФА - внутреннего и внешнего. Внутренний метод - это внедрение риск-ориентированного подхода в определении объектов аудита при планировании аудиторских проверок. Внешний метод - это возможность передачи полномочий ВФА другому субъекту ВФА.
В связи с изменением законодательства внутренний метод, был разработан в двух вариантах - до внесения изменений в ст. 30 Постановления № 193 и после. Методики были внедрены в деятельность Управления при планировании ВФА на 2018 и 2019 год соответственно.
Разработанная и внедренная в Управлении методика планирования ВФА на 2019 год, является комплексным инструментом оценки бюджетных рисков, который необходим для эффективного использования трудовых, временных и финансовых ресурсов субъекта ВФА. В тоже время внедрение в деятельности Счетной Палаты Российской Федерации и Федерального казначейства меры, направленной на передачу полномочий ВФА другому субъекту ВФА, являются инструментом управления рисками. В комплексе данные механизмы обеспечивают соответствие ВФА тем целям и задач, которые поставлены Правительством Российской Федерации.
Разработанные механизмы повышения эффективности ВФА, будут направлены в ФНС России для возможной экстраполяции на всех подведомственных ФНС России администраторов бюджетных средств, а также в Союз развития государственных финансов (http://govfinance.ru/), в связи с тем, что одной из задач Союза является использование в целях развития и укрепления системы государственных финансов Российской Федерации положительного опыта работы финансовых подразделений организаций государственного сектора и эффективного использования финансовых ресурсов.
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145- ФЗ (ред. от 27.12.2018)) // Консультант плюс: справочно-правовая система.
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402 ФЗ (ред. от 28.11.2018г.) // Консультант плюс: справочно-правовая система.
3. Федеральный закон «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 23.07.2013 N 252-ФЗ (ред. от 18.07.2017 г.). // Консультант плюс: справочно-правовая система.
4. Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» от 05.04.2013 N 41-ФЗ (ред. 28.06.2017) // Консультант плюс: справочно-правовая система.
5. Постановление Правительства РФ от 17.03.2014 N 193 (в ред. от 14.04.2015 N 357, от 23.04.2016 N 340, от 24.03.2018 N 325) «Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного. фонда Российской Федерации) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита и о внесении изменения в пункт 1 Правил осуществления ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных нужд, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2014 г. N 89» // Консультант плюс: справочно-правовая система.
6. Постановление Правительства от 24.03.2018 № 325 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 17 марта 2014 г. № 193 и признании утратившим силу отдельных положений некоторых актов правительства Российской Федерации» // Консультант плюс: справочно-правовая система.
7. Постановление Правительства РФ от 28.11.2013 N 1092 (ред. от 27.08.2016) "О порядке осуществления Федеральным казначейством полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере"// Консультант плюс: справочно-правовая система.
8. Постановление Правительства РФ от 01.02.2018 N 93 "О критериях отнесения деятельности головных исполнителей поставок продукции по государственному оборонному заказу и исполнителей, участвующих в поставках продукции по государственному оборонному заказу, к определенной категории риска и периодичности проведения плановых проверок при осуществлении Федеральной антимонопольной службой государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа"// Консультант плюс: справочно-правовая система.
9. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 31.01.2019 № 117-р «Об утверждении Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019 - 2024 годах». // Консультант плюс: справочно-правовая система.
10. Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 256н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора". // Консультант плюс: справочно-правовая система.
11. Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 257н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства". // Консультант плюс: справочно-правовая система.
12. Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. от 31.03.2018) "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению". // Консультант плюс: справочно-правовая система.
13. Приказ Минфина России от 30.12.2016 N 822 (ред. от 29.12.2017) «Об утверждении Методических рекомендаций по осуществлению ВФА» // Консультант плюс: справочно-правовая система.
14. Приказ Минфина России от 30.11.2015 N 187н (ред. от 15.01.2018) "Об утверждении Порядка составления и ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета и бюджетных росписей главных распорядителей средств федерального бюджета (главных администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета) // Консультант плюс: справочно-правовая система.
15. Приказ Минфина России от 07.09.2016 № 356 (ред. от 29.12.2017) «Об утверждении Методических рекомендаций по осуществлению ВФК». // Консультант плюс: справочно-правовая система.
...