Помощь студентам в учебе
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ(12.00.14)
|
ПЛАН ДИССЕРТАЦИИ
Введение 3
Глава 1. Теоретико-правовая и организационная основы налогообложения
интеллектуальной собственности 11
1.1 Правовая природа интеллектуальной собственности для целей
налогообложения 11
1.2. Учет и оценка прав на объекты интеллектуальной собственности 23
Глава 2. Порядок налогообложения юридических и физических лиц -
субъектов интеллектуальной собственности 50
2.1. Налогообложение юридических лиц — субъектов интеллектуальной
собственности 50
2.2. Налогообложение физических лиц - субъектов интеллектуальной
собственности 119
Заключение 133
Список нормативных актов 137
Список литературы 149
Список статей периодических изданий 153
Введение 3
Глава 1. Теоретико-правовая и организационная основы налогообложения
интеллектуальной собственности 11
1.1 Правовая природа интеллектуальной собственности для целей
налогообложения 11
1.2. Учет и оценка прав на объекты интеллектуальной собственности 23
Глава 2. Порядок налогообложения юридических и физических лиц -
субъектов интеллектуальной собственности 50
2.1. Налогообложение юридических лиц — субъектов интеллектуальной
собственности 50
2.2. Налогообложение физических лиц - субъектов интеллектуальной
собственности 119
Заключение 133
Список нормативных актов 137
Список литературы 149
Список статей периодических изданий 153
ВВЕДЕНИЕ.
Актуальность темы диссертационного исследования. В ходе проводимой в настоящее время налоговой реформы осуществляется совершенствование всех механизмов налогообложения, и в том числе правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности. В законодательные акты, определяющие порядок учета, оценки и налогообложения исключительных прав, как и в правовые акты, являющиеся источником права интеллектуальной собственности, вносятся изменения, целью которых является сближение российского законодательства с международными стандартами в связи с вступлением России во Всемирную торговую организацию.
Вместе с тем, отсутствие закрепленной в законодательстве общей концепции интеллектуальной собственности, постоянная корректировка порядка учета прав на объекты интеллектуальной собственности в хозяйственной деятельности организаций и физических лиц, изменения порядка налогообложения в этой сфере свидетельствуют о том, что данная проблема еще недостаточно глубоко исследована и требует серьезной проработки в теории и закрепления в правовых актах с целью создания эффективного правового механизма налогообложения интеллектуальной собственности.
Недостаточная разработанность проблемы налогообложения интеллектуальной собственности как в теории налогового права, так и в налоговом законодательстве связана, в первую очередь, с тем, что само понятие интеллектуальной собственности представляет собой достаточно дискуссионный и лишь получающий распространение в Российской Федерации правовой институт. Начавшийся процесс коммерциализации интеллектуальной собственности потребовал от государства не только более глубокого правового регулирования отношений, связанных с использованием интеллектуальной собственности, но и выработки всего механизма налогообложения юридических и физических лиц — субъектов интеллектуальной собственности и создания единых подходов к оценке и учету исключительных прав.
4
Важнейшей предпосылкой налогообложения является учет имущества организаций и физических лиц. Впервые в России упоминание о правах на объекты интеллектуальной собственности как о разновидности имущества появилось в 1990 году, когда для обозначения данных объектов в целях учета и налогообложения стал применяться термин «нематериальные активы». До сих пор идет процесс уточнения понятия нематериальных активов и порядка их оценки для целей налогообложения, и даже меры, предпринятые в 2001-2002 годах, не решили проблему учета прав на объекты интеллектуальной собственности и установления единого подхода к данным правам при исчислении различных видов налогов.
Наличие у налогоплательщиков обязанности ведения одновременно бухгалтерского и налогового учета прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения необоснованно и влечет значительное усложнение порядка исчисления различных видов налогов. Все это свидетельствует о необходимости унификации порядка учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения.
Несмотря на усовершенствование правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности, налоговое законодательство, по¬священное порядку исчисления налогов в связи с созданием объектов интеллектуальной собственности и передачей прав на них, содержит множество пробелов и противоречий, требующих устранения путем внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации изменений и дополнений.
В связи с этим, учитывая увеличение доли объектов налогообложения, связанных интеллектуальной собственностью, в общем объеме объектов налогов в результате развития науки и техники, исследование правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности является в настоящее время особенно актуальным и представляет большой интерес, как с точки зрения науки, так и с точки зрения налоговой практики.
Степень научной разработанности темы. Настоящая диссертационная работа представляет собой одно из первых комплексных исследований проблем налогообложения интеллектуальной собственности. Некоторые вопросы учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности, а также по¬рядка исчисления отдельных налогов были раскрыты в работах российских ученых, но в большинстве случаев затрагивались экономические, а не правовые аспекты проблематики. К правовым исследованиям в области налогообложения интеллектуальной собственности относятся работы A.M. Проскурякова, В.Ю. Башкинкаса, С.А. Николаева, М.Ю. Скарпенкер. Экономические аспекты проблематики проанализированы в работах Ю.П. Гладышевой, Г.В. Кударь, Н.Н. Карзаевой, М.И. Колтаковой и других.
Теоретическую основу исследования составили труды таких правоведов — специалистов в области теории административного и финансового права как Г.В. Атаманчук, А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Н.А. Емелья¬нов, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, Н.А. Куфакова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петро¬ва, В.А. Прокошин, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева.
При исследовании отдельных вопросов учета и налогообложения были использованы работы российских юристов и экономистов: В.Ю. Бакшинскаса, Ю.П. Гладышевой, Н.Н. Карзаевой, М.И. Колтаковой, Г.В. Кударь, С.А. Нико¬лаевой, А.А. Никонова, A.M. Проскурякова, А.Д. Селюкова, Г.М. Соловьевой, М.Ю. Скапенкер, Э.Г. Тучкова, С.Д.Шаталова, и других авторов.
При проведении исследования автор опирался на труды по праву интеллектуальной собственности В.В. Белова, Л.Н. Борохович, Г.В. Виталиева, Э.П. Гаврилова, Г.М. Денисова, В.А. Дроздова, Д.А. Медведева, А.А. Монастырской, А.А. Пиленко, А.П. Сергеева, М.В. Троховой, О.С. Шахова, Д.Ю. Шес-такова и других.
Ряд вопросов, таких как порядок исчисления налога на прибыль при реализации части принадлежащих налогоплательщику исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при передаче всех имеющихся прав на определенный срок, порядок исчисления единого социального налога при выплате физическим лицам вознаграждений, связанных с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности, возможность осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен по сделкам, связанным с передачей исключительных прав, и иных относятся к числу недостаточно исследованных.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой различных видов налогов юридическими и физическими лицами - субъектами интеллектуальной собственности.
Предметом исследования выступают нормы налогового и бухгалтерского законодательства, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, возникновение обязанности по уплате которых связано с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является комплексный теоретико-правовой анализ регулирования налогообложения интеллектуальной собственности, выявление особенностей порядка исчисления различных видов налогов при создании и (или) передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.
Достижение поставленной цели осуществляется путем решения следующих задач:
- раскрытие правовой природы и определения понятия интеллектуальной собственности для целей налогообложения, исследование правового статуса налогоплательщиков - субъектов интеллектуальной собственности;
- анализ правового регулирования учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности как организационной основы налогообложения
интеллектуальной собственности;
- исследование правового регулирования налогообложения юридических
лиц - субъектов интеллектуальной собственности, рассмотрение порядка исчисления и уплаты ими налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на имущество предприятий;
7
- анализ порядка исчисления и уплаты физическими лицами - субъекта¬
ми интеллектуальной собственности налога на доходы физических лиц и единого социального налога;
- обобщение и анализ практики законодательного регулирования вопросов налогообложения субъектов интеллектуальной собственности и применения налогового законодательства.
Методологической основой исследования являются системнологический, формально-юридический, сравнительно-правовой и историко-правовой методы исследования в сочетании с комплексным и системным анализом исследуемых вопросов.
Источниковедческую базу диссертации составили: международные
акты, Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы,
указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам, Минфина России и иных федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также постановления и информационные письма Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.
Научная новизна исследования заключается в том, что в диссертационной работе автором предпринята попытка комплексного исследования правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности с
точки зрения теории налогового права. Это позволило сформулировать и вы-
ш
^ нести на защиту следующие основные положения:
1. сделан вывод, что интеллектуальная собственность, представляющая собой исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продук¬ции, выполняемых работ или услуг, выступает предметом налогообложения наряду с объектами материального мира - вещами. Наличие указанного пред-
мета порождает возникновение объекта налогообложения, которым могут яв¬ляться операции по передаче исключительных прав на использование интел¬лектуальной собственности, получение дохода или прибыли от создания объ¬екта интеллектуальной собственности и (или) передаче прав на его использо¬вание и др. Отнесение исключительных прав к предмету налогообложения ставит их в один ряд с объектами материального мира, однако специфический нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета в составе имущества субъектов интеллектуальной собственности — юридических и физических лиц и влечет установление в за¬конодательстве особого порядка налогообложения;
2. предложены следующие принципы унификации правового регулиро¬
вания учета исключительных прав в качестве нематериальных активов: прин¬
цип исключительности прав; принцип использования прав в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд
организации и наличия способности приносить экономические выгоды (до¬
ход); принцип использования прав в течение длительного времени; принцип
стоимостного ограничения прав и принцип надлежащего документального
оформления прав. При этом обоснован вывод о нецелесообразности установ¬
ления различных подходов, применяемых в налоговом и бухгалтерском зако¬
нодательстве к учету нематериальных активов и их оценке;
3. аргументировано, что порядок исчисления налога на прибыль организаций при получении дохода от передачи прав на объекты интеллектуальной
собственности и уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов
на создание объектов интеллектуальной собственности и приобретение прав
на них отличен от порядка налогообложения, применяемого в отношении
иных доходов и расходов организации. Показана обоснованность закрепления
в законодательстве порядка погашения стоимости нематериальных активов
путем начисления амортизации как позволяющего уменьшать налогооблагаемую прибыль исходя из принципа равномерного распределения расходов в течение периода использования объектов интеллектуальной собственности пропорционально доходу, полученному от их использования;
4. аргументирован вывод о включении операций по передаче имущественных прав (в том числе исключительных прав на использование объектов
интеллектуальной собственности) в состав объекта налога на добавленную
стоимость как операций по оказанию услуг. Одновременно показано, что отсутствие в законодательстве о налоге на добавленную стоимость норм, позволяющих рассчитать сумму налога при совершении операций по передаче
имущественных прав при отнесении их к самостоятельному объекту налога
наряду с операциями по оказанию услуг, является нарушением принципа определенности налога;
5. выявлены недостатки правового регулирования порядка исчисления
единого социального налога организациями, производящими выплаты физи¬
ческим лицам при создании объектов интеллектуальной собственности и (или)
передачи прав на них. Предложен механизм устранения данных пробелов в за¬
конодательстве в целях минимизации необоснованного освобождения органи¬
заций от налогообложения выплат, связанных с созданием объектов интеллек¬
туальной собственности, поскольку такое освобождение влечет ограничение
права авторов на государственное пенсионное и социальное обеспечение и
медицинскую помощь;
6. проанализированы налоговые последствия реализации государствен¬
ной политики стимулирования творческой и научной деятельности, заклю¬
чающиеся в установлении режима льготного налогообложения авторов объек¬
тов интеллектуальной собственности. В связи с этим в диссертации изложен
порядок предоставления налоговых льгот по налогу на добавленную стои¬
мость и применения налогоплательщиками налоговых вычетов, связанных с
созданием объектов интеллектуальной собственности, при исчислении едино¬
го социального налога и налога на доходы физических лиц.
Теоретическая и практическая значимость диссертации. Теоретиче¬ская значимость проведенного исследования состоит в проведении глубокого
10
комплексного правового анализа вопросов налогообложения интеллектуаль¬ной собственности. Проведение подобного исследования вносит определен¬ный вклад в теорию налогового права.
Практическая значимость работы заключается в возможности использо¬вания сформулированных в диссертации теоретических выводов и положений для совершенствования налогового законодательства, а также в правоприме¬нительной деятельности. Основные положения и выводы могут быть исполь¬зованы при разработке учебной и методологической литературы и в процессе преподавания курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссер¬тационного исследования были рассмотрены и обсуждены на ежегодных все¬российских совещаниях, проводимых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в течение 2001 — 2003 гг., а также на семинарах, органи¬зованных Управлением МНС России по г. Москве. Ряд теоретических и прак¬тических предложений нашли отражение в нормативно-правовых актах МНС России и были использованы автором при защите интересов налоговых орга¬нов в арбитражных судах, в том числе в Высшем Арбитражном Суде Россий¬ской Федерации, а также в публикациях в периодических изданиях. Материа¬лы диссертации применялись автором в процессе чтения лекций и проведения семинаров по темам «Налогообложение интеллектуальной собственности» и «Правовые аспекты учета и налогообложения нематериальных активов и иных прав на результаты интеллектуальной собственности».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфа, заключения и списка использованных норма¬тивных актов и литературы.
Актуальность темы диссертационного исследования. В ходе проводимой в настоящее время налоговой реформы осуществляется совершенствование всех механизмов налогообложения, и в том числе правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности. В законодательные акты, определяющие порядок учета, оценки и налогообложения исключительных прав, как и в правовые акты, являющиеся источником права интеллектуальной собственности, вносятся изменения, целью которых является сближение российского законодательства с международными стандартами в связи с вступлением России во Всемирную торговую организацию.
Вместе с тем, отсутствие закрепленной в законодательстве общей концепции интеллектуальной собственности, постоянная корректировка порядка учета прав на объекты интеллектуальной собственности в хозяйственной деятельности организаций и физических лиц, изменения порядка налогообложения в этой сфере свидетельствуют о том, что данная проблема еще недостаточно глубоко исследована и требует серьезной проработки в теории и закрепления в правовых актах с целью создания эффективного правового механизма налогообложения интеллектуальной собственности.
Недостаточная разработанность проблемы налогообложения интеллектуальной собственности как в теории налогового права, так и в налоговом законодательстве связана, в первую очередь, с тем, что само понятие интеллектуальной собственности представляет собой достаточно дискуссионный и лишь получающий распространение в Российской Федерации правовой институт. Начавшийся процесс коммерциализации интеллектуальной собственности потребовал от государства не только более глубокого правового регулирования отношений, связанных с использованием интеллектуальной собственности, но и выработки всего механизма налогообложения юридических и физических лиц — субъектов интеллектуальной собственности и создания единых подходов к оценке и учету исключительных прав.
4
Важнейшей предпосылкой налогообложения является учет имущества организаций и физических лиц. Впервые в России упоминание о правах на объекты интеллектуальной собственности как о разновидности имущества появилось в 1990 году, когда для обозначения данных объектов в целях учета и налогообложения стал применяться термин «нематериальные активы». До сих пор идет процесс уточнения понятия нематериальных активов и порядка их оценки для целей налогообложения, и даже меры, предпринятые в 2001-2002 годах, не решили проблему учета прав на объекты интеллектуальной собственности и установления единого подхода к данным правам при исчислении различных видов налогов.
Наличие у налогоплательщиков обязанности ведения одновременно бухгалтерского и налогового учета прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения необоснованно и влечет значительное усложнение порядка исчисления различных видов налогов. Все это свидетельствует о необходимости унификации порядка учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности для целей налогообложения.
Несмотря на усовершенствование правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности, налоговое законодательство, по¬священное порядку исчисления налогов в связи с созданием объектов интеллектуальной собственности и передачей прав на них, содержит множество пробелов и противоречий, требующих устранения путем внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации изменений и дополнений.
В связи с этим, учитывая увеличение доли объектов налогообложения, связанных интеллектуальной собственностью, в общем объеме объектов налогов в результате развития науки и техники, исследование правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности является в настоящее время особенно актуальным и представляет большой интерес, как с точки зрения науки, так и с точки зрения налоговой практики.
Степень научной разработанности темы. Настоящая диссертационная работа представляет собой одно из первых комплексных исследований проблем налогообложения интеллектуальной собственности. Некоторые вопросы учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности, а также по¬рядка исчисления отдельных налогов были раскрыты в работах российских ученых, но в большинстве случаев затрагивались экономические, а не правовые аспекты проблематики. К правовым исследованиям в области налогообложения интеллектуальной собственности относятся работы A.M. Проскурякова, В.Ю. Башкинкаса, С.А. Николаева, М.Ю. Скарпенкер. Экономические аспекты проблематики проанализированы в работах Ю.П. Гладышевой, Г.В. Кударь, Н.Н. Карзаевой, М.И. Колтаковой и других.
Теоретическую основу исследования составили труды таких правоведов — специалистов в области теории административного и финансового права как Г.В. Атаманчук, А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Н.А. Емелья¬нов, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, Н.А. Куфакова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петро¬ва, В.А. Прокошин, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева.
При исследовании отдельных вопросов учета и налогообложения были использованы работы российских юристов и экономистов: В.Ю. Бакшинскаса, Ю.П. Гладышевой, Н.Н. Карзаевой, М.И. Колтаковой, Г.В. Кударь, С.А. Нико¬лаевой, А.А. Никонова, A.M. Проскурякова, А.Д. Селюкова, Г.М. Соловьевой, М.Ю. Скапенкер, Э.Г. Тучкова, С.Д.Шаталова, и других авторов.
При проведении исследования автор опирался на труды по праву интеллектуальной собственности В.В. Белова, Л.Н. Борохович, Г.В. Виталиева, Э.П. Гаврилова, Г.М. Денисова, В.А. Дроздова, Д.А. Медведева, А.А. Монастырской, А.А. Пиленко, А.П. Сергеева, М.В. Троховой, О.С. Шахова, Д.Ю. Шес-такова и других.
Ряд вопросов, таких как порядок исчисления налога на прибыль при реализации части принадлежащих налогоплательщику исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности либо при передаче всех имеющихся прав на определенный срок, порядок исчисления единого социального налога при выплате физическим лицам вознаграждений, связанных с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности, возможность осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен по сделкам, связанным с передачей исключительных прав, и иных относятся к числу недостаточно исследованных.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой различных видов налогов юридическими и физическими лицами - субъектами интеллектуальной собственности.
Предметом исследования выступают нормы налогового и бухгалтерского законодательства, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, возникновение обязанности по уплате которых связано с созданием и (или) передачей прав на объекты интеллектуальной собственности.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является комплексный теоретико-правовой анализ регулирования налогообложения интеллектуальной собственности, выявление особенностей порядка исчисления различных видов налогов при создании и (или) передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.
Достижение поставленной цели осуществляется путем решения следующих задач:
- раскрытие правовой природы и определения понятия интеллектуальной собственности для целей налогообложения, исследование правового статуса налогоплательщиков - субъектов интеллектуальной собственности;
- анализ правового регулирования учета и оценки прав на объекты интеллектуальной собственности как организационной основы налогообложения
интеллектуальной собственности;
- исследование правового регулирования налогообложения юридических
лиц - субъектов интеллектуальной собственности, рассмотрение порядка исчисления и уплаты ими налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на имущество предприятий;
7
- анализ порядка исчисления и уплаты физическими лицами - субъекта¬
ми интеллектуальной собственности налога на доходы физических лиц и единого социального налога;
- обобщение и анализ практики законодательного регулирования вопросов налогообложения субъектов интеллектуальной собственности и применения налогового законодательства.
Методологической основой исследования являются системнологический, формально-юридический, сравнительно-правовой и историко-правовой методы исследования в сочетании с комплексным и системным анализом исследуемых вопросов.
Источниковедческую базу диссертации составили: международные
акты, Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы,
указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам, Минфина России и иных федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также постановления и информационные письма Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.
Научная новизна исследования заключается в том, что в диссертационной работе автором предпринята попытка комплексного исследования правового регулирования налогообложения интеллектуальной собственности с
точки зрения теории налогового права. Это позволило сформулировать и вы-
ш
^ нести на защиту следующие основные положения:
1. сделан вывод, что интеллектуальная собственность, представляющая собой исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продук¬ции, выполняемых работ или услуг, выступает предметом налогообложения наряду с объектами материального мира - вещами. Наличие указанного пред-
мета порождает возникновение объекта налогообложения, которым могут яв¬ляться операции по передаче исключительных прав на использование интел¬лектуальной собственности, получение дохода или прибыли от создания объ¬екта интеллектуальной собственности и (или) передаче прав на его использо¬вание и др. Отнесение исключительных прав к предмету налогообложения ставит их в один ряд с объектами материального мира, однако специфический нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета в составе имущества субъектов интеллектуальной собственности — юридических и физических лиц и влечет установление в за¬конодательстве особого порядка налогообложения;
2. предложены следующие принципы унификации правового регулиро¬
вания учета исключительных прав в качестве нематериальных активов: прин¬
цип исключительности прав; принцип использования прав в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд
организации и наличия способности приносить экономические выгоды (до¬
ход); принцип использования прав в течение длительного времени; принцип
стоимостного ограничения прав и принцип надлежащего документального
оформления прав. При этом обоснован вывод о нецелесообразности установ¬
ления различных подходов, применяемых в налоговом и бухгалтерском зако¬
нодательстве к учету нематериальных активов и их оценке;
3. аргументировано, что порядок исчисления налога на прибыль организаций при получении дохода от передачи прав на объекты интеллектуальной
собственности и уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов
на создание объектов интеллектуальной собственности и приобретение прав
на них отличен от порядка налогообложения, применяемого в отношении
иных доходов и расходов организации. Показана обоснованность закрепления
в законодательстве порядка погашения стоимости нематериальных активов
путем начисления амортизации как позволяющего уменьшать налогооблагаемую прибыль исходя из принципа равномерного распределения расходов в течение периода использования объектов интеллектуальной собственности пропорционально доходу, полученному от их использования;
4. аргументирован вывод о включении операций по передаче имущественных прав (в том числе исключительных прав на использование объектов
интеллектуальной собственности) в состав объекта налога на добавленную
стоимость как операций по оказанию услуг. Одновременно показано, что отсутствие в законодательстве о налоге на добавленную стоимость норм, позволяющих рассчитать сумму налога при совершении операций по передаче
имущественных прав при отнесении их к самостоятельному объекту налога
наряду с операциями по оказанию услуг, является нарушением принципа определенности налога;
5. выявлены недостатки правового регулирования порядка исчисления
единого социального налога организациями, производящими выплаты физи¬
ческим лицам при создании объектов интеллектуальной собственности и (или)
передачи прав на них. Предложен механизм устранения данных пробелов в за¬
конодательстве в целях минимизации необоснованного освобождения органи¬
заций от налогообложения выплат, связанных с созданием объектов интеллек¬
туальной собственности, поскольку такое освобождение влечет ограничение
права авторов на государственное пенсионное и социальное обеспечение и
медицинскую помощь;
6. проанализированы налоговые последствия реализации государствен¬
ной политики стимулирования творческой и научной деятельности, заклю¬
чающиеся в установлении режима льготного налогообложения авторов объек¬
тов интеллектуальной собственности. В связи с этим в диссертации изложен
порядок предоставления налоговых льгот по налогу на добавленную стои¬
мость и применения налогоплательщиками налоговых вычетов, связанных с
созданием объектов интеллектуальной собственности, при исчислении едино¬
го социального налога и налога на доходы физических лиц.
Теоретическая и практическая значимость диссертации. Теоретиче¬ская значимость проведенного исследования состоит в проведении глубокого
10
комплексного правового анализа вопросов налогообложения интеллектуаль¬ной собственности. Проведение подобного исследования вносит определен¬ный вклад в теорию налогового права.
Практическая значимость работы заключается в возможности использо¬вания сформулированных в диссертации теоретических выводов и положений для совершенствования налогового законодательства, а также в правоприме¬нительной деятельности. Основные положения и выводы могут быть исполь¬зованы при разработке учебной и методологической литературы и в процессе преподавания курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссер¬тационного исследования были рассмотрены и обсуждены на ежегодных все¬российских совещаниях, проводимых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в течение 2001 — 2003 гг., а также на семинарах, органи¬зованных Управлением МНС России по г. Москве. Ряд теоретических и прак¬тических предложений нашли отражение в нормативно-правовых актах МНС России и были использованы автором при защите интересов налоговых орга¬нов в арбитражных судах, в том числе в Высшем Арбитражном Суде Россий¬ской Федерации, а также в публикациях в периодических изданиях. Материа¬лы диссертации применялись автором в процессе чтения лекций и проведения семинаров по темам «Налогообложение интеллектуальной собственности» и «Правовые аспекты учета и налогообложения нематериальных активов и иных прав на результаты интеллектуальной собственности».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфа, заключения и списка использованных норма¬тивных актов и литературы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящей диссертационной работе рассмотрены правовые аспекты налогообложения интеллектуальной собственности, представляющей собой совокупность исключительных прав личного неимущественного и имущественного характера на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты, перечень которых установлен законодательством.
По результатам правового анализа сделан вывод о том, что исключи-тельные права на объекты интеллектуальной собственности представляют собой предмет налогообложения, с наличием которого связано возникновение у субъектов—обладателей данных прав объекта налогообложения. Отнесение исключительных прав к предмету налогообложения ставит их в один ряд с объектами материального мира - вещами, однако специфический нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета в составе имущества субъектов интеллектуальной собственности — юридических и физических лиц и влечет установление в законодательстве особого порядка налогообложения.
В составе имущества организаций и индивидуальных предпринимателей исключительные права на объекты интеллектуальной собственности учитываются как нематериальные активы. Учет данных прав в бухгалтерском и налоговом учете различен. Представляется, что основу единого подхода к учету исключительных прав должен составить порядок, установленный Налоговым кодексом исходя из следующих принципов учета данных прав в качестве не¬материальных активов: принцип исключительности прав; принцип использования прав в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации и наличия способности приносить экономические выгоды (доход); принцип использования прав в течение длительного времени; принцип стоимостного ограничения прав; принцип надлежащего документального оформления прав.
В результате унификации порядка оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость должны составить экономически оправданные и документально подтвержденные расходы
134
налогоплательщика на приобретение или создание объектов интеллектуальной собственности (исключительных прав на них) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, без включения сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, а также налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.
Для целей исчисления налога на прибыль организаций исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериальным активам, учитываются обособленно от иного имущества. Специфический характер интеллектуальной собственности влечет установление порядка налогообложения доходов от реализации прав на использование объектов интеллектуальной собственности и учета расходов для целей налогообложения, отличенного от порядка, применяемого в отношении иных доходов и расходов организации.
Существенным недостатком главы 21 «НДС» Налогового кодекса, требующим устранения путем внесения соответствующих изменений, является отсутствие порядка исчисления налога при осуществлении налогоплательщиками операций по передаче имущественных прав. Положительной характеристикой законодательства об НДС можно назвать установление налоговых льгот, стимулирующих развитие научной и творческой деятельности.
Что касается ЕСН, то следует отметить, что анализ норм главы 24 Налогового кодекса позволяет выявить множество противоречий и неточностей в порядке исчисления ЕСН при осуществлении выплат, связанных с созданием и (или) приобретением объектов интеллектуальной собственности.
Включение стоимости нематериальных активов и иных прав на объекты интеллектуальной собственности в состав объекта налога на имущество пред- приятии противоречит определению понятия имущества, данному в статье 38 Налогового кодекса. Несмотря на исключение имущественных прав их состава имущества для целей налогообложения, стоимость данных прав подлежит учету в налоговой базе по налогу на имущество предприятий, что, по нашему мнению, соотносится с гражданско-правовой природой исключительных прав, которые выполняют те же функции в отношении объекта интеллектуальной
135
собственности, что и право собственности в отношении материальных объектов.
При налогообложении физических лиц стимулирование научной и творческой деятельности проявляется в возможности уменьшения дохода для целей исчисления налога на доходы физических лиц на сумму понесенных рас¬ходов, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности, а при отсутствии документального оформления таких расходов - на сумму норматива.
Подводя итог, отметим, что действующее законодательство, посвященное порядку исчисления и уплаты различных видов налогов, обязанность по уплате которых связана с созданием, передачей либо приобретением исключи¬тельных прав на объекты интеллектуальной собственности, содержит множество пробелов и противоречий. Их устранение должно быть осуществлено путем совершенствования правовых актов в рамках проводимой в настоящее время налоговой реформы.
Вопросы налогообложения интеллектуальной собственности наиболее разработаны в законодательстве, посвященном порядку исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Несмотря на наличие некоторых неточностей и неурегулированности отдельных вопросов, возникающих при исчислении данных налогов, в целом главы 25 «Налог на прибыль организаций» и 23 «Налог на доходы физических лиц» содержат стройный механизм налогообложения, позволяющий определить объект налога, исчислить налоговую базу, применить налоговые вычеты и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Устранение противоречий и пробелов может быть осуществлено в ходе поэтапной реформы системы законодательства, посвященного учету, оценке и налогообложению прав на результаты интеллектуальной собственности.
Первым этапом совершенствования законодательства, на наш взгляд, должно стать установление единого подхода к учету исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности как нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. Применение понятия нематериальных активов
136
для целей исчисления различных налогов требует унификации условий отнесения исключительных прав к данным активам и порядка их оценки. Предложенные автором в диссертационной работе принципы определения нематериальных активов и их первоначальной стоимости могут быть положены в основу правового акта, вносящего изменения в действующий порядок бухгалтерского учета нематериальных активов с целью его сближения с налоговым законодательством .
На втором этапе должны быть решены проблемы, возникающие при исчислении НДС, налога на имущество, налога на доходы физических лиц и иных налогов в связи с исключением в налоговом законодательстве имущественных прав из состава имущества. Представляется, что для целей налогообложения разделение понятий имущества и имущественных прав (в том числе исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности) является необоснованным. Процесс коммерциализации интеллектуальной собственности повлек включение ее в хозяйственный оборот и сделал объектом рыночных отношений наряду с материальными объектами. Поэтому общие принципы налогообложения интеллектуальной собственности, в частности, отнесение к ее предмету налога, аналогичны положениям, применяемым к материальным объектам. Особенности налогообложения интеллектуальной собственности могут быть установлены при учете имущественных прав в режиме имущества. В связи с этим должны быть внесены изменения в статью 38 Налогового кодекса, исключающую имущественные права из состава имущества для целей налогообложения.
Наконец, необходимо устранить противоречия, связанные с отдельными аспектами исчисления и уплаты налогов. Особенно актуальным это является для порядка исчисления ЕСН, поскольку множество несоответствий норм главы 24 Налогового кодекса, в том числе и в определении объекта налогообложения, делают практически невозможным ее применение в отношении выплат, связанных с созданием и (или) приобретением прав на объекты интеллектуальной собственности. Изменения должны быть внесены в статью 236 и пункт 5 статьи 237 Налогового кодекса.
В настоящей диссертационной работе рассмотрены правовые аспекты налогообложения интеллектуальной собственности, представляющей собой совокупность исключительных прав личного неимущественного и имущественного характера на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним объекты, перечень которых установлен законодательством.
По результатам правового анализа сделан вывод о том, что исключи-тельные права на объекты интеллектуальной собственности представляют собой предмет налогообложения, с наличием которого связано возникновение у субъектов—обладателей данных прав объекта налогообложения. Отнесение исключительных прав к предмету налогообложения ставит их в один ряд с объектами материального мира - вещами, однако специфический нематериальный характер объектов интеллектуальной собственности требует их обособленного учета в составе имущества субъектов интеллектуальной собственности — юридических и физических лиц и влечет установление в законодательстве особого порядка налогообложения.
В составе имущества организаций и индивидуальных предпринимателей исключительные права на объекты интеллектуальной собственности учитываются как нематериальные активы. Учет данных прав в бухгалтерском и налоговом учете различен. Представляется, что основу единого подхода к учету исключительных прав должен составить порядок, установленный Налоговым кодексом исходя из следующих принципов учета данных прав в качестве не¬материальных активов: принцип исключительности прав; принцип использования прав в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации и наличия способности приносить экономические выгоды (доход); принцип использования прав в течение длительного времени; принцип стоимостного ограничения прав; принцип надлежащего документального оформления прав.
В результате унификации порядка оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость должны составить экономически оправданные и документально подтвержденные расходы
134
налогоплательщика на приобретение или создание объектов интеллектуальной собственности (исключительных прав на них) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, без включения сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, а также налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.
Для целей исчисления налога на прибыль организаций исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериальным активам, учитываются обособленно от иного имущества. Специфический характер интеллектуальной собственности влечет установление порядка налогообложения доходов от реализации прав на использование объектов интеллектуальной собственности и учета расходов для целей налогообложения, отличенного от порядка, применяемого в отношении иных доходов и расходов организации.
Существенным недостатком главы 21 «НДС» Налогового кодекса, требующим устранения путем внесения соответствующих изменений, является отсутствие порядка исчисления налога при осуществлении налогоплательщиками операций по передаче имущественных прав. Положительной характеристикой законодательства об НДС можно назвать установление налоговых льгот, стимулирующих развитие научной и творческой деятельности.
Что касается ЕСН, то следует отметить, что анализ норм главы 24 Налогового кодекса позволяет выявить множество противоречий и неточностей в порядке исчисления ЕСН при осуществлении выплат, связанных с созданием и (или) приобретением объектов интеллектуальной собственности.
Включение стоимости нематериальных активов и иных прав на объекты интеллектуальной собственности в состав объекта налога на имущество пред- приятии противоречит определению понятия имущества, данному в статье 38 Налогового кодекса. Несмотря на исключение имущественных прав их состава имущества для целей налогообложения, стоимость данных прав подлежит учету в налоговой базе по налогу на имущество предприятий, что, по нашему мнению, соотносится с гражданско-правовой природой исключительных прав, которые выполняют те же функции в отношении объекта интеллектуальной
135
собственности, что и право собственности в отношении материальных объектов.
При налогообложении физических лиц стимулирование научной и творческой деятельности проявляется в возможности уменьшения дохода для целей исчисления налога на доходы физических лиц на сумму понесенных рас¬ходов, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности, а при отсутствии документального оформления таких расходов - на сумму норматива.
Подводя итог, отметим, что действующее законодательство, посвященное порядку исчисления и уплаты различных видов налогов, обязанность по уплате которых связана с созданием, передачей либо приобретением исключи¬тельных прав на объекты интеллектуальной собственности, содержит множество пробелов и противоречий. Их устранение должно быть осуществлено путем совершенствования правовых актов в рамках проводимой в настоящее время налоговой реформы.
Вопросы налогообложения интеллектуальной собственности наиболее разработаны в законодательстве, посвященном порядку исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Несмотря на наличие некоторых неточностей и неурегулированности отдельных вопросов, возникающих при исчислении данных налогов, в целом главы 25 «Налог на прибыль организаций» и 23 «Налог на доходы физических лиц» содержат стройный механизм налогообложения, позволяющий определить объект налога, исчислить налоговую базу, применить налоговые вычеты и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Устранение противоречий и пробелов может быть осуществлено в ходе поэтапной реформы системы законодательства, посвященного учету, оценке и налогообложению прав на результаты интеллектуальной собственности.
Первым этапом совершенствования законодательства, на наш взгляд, должно стать установление единого подхода к учету исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности как нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. Применение понятия нематериальных активов
136
для целей исчисления различных налогов требует унификации условий отнесения исключительных прав к данным активам и порядка их оценки. Предложенные автором в диссертационной работе принципы определения нематериальных активов и их первоначальной стоимости могут быть положены в основу правового акта, вносящего изменения в действующий порядок бухгалтерского учета нематериальных активов с целью его сближения с налоговым законодательством .
На втором этапе должны быть решены проблемы, возникающие при исчислении НДС, налога на имущество, налога на доходы физических лиц и иных налогов в связи с исключением в налоговом законодательстве имущественных прав из состава имущества. Представляется, что для целей налогообложения разделение понятий имущества и имущественных прав (в том числе исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности) является необоснованным. Процесс коммерциализации интеллектуальной собственности повлек включение ее в хозяйственный оборот и сделал объектом рыночных отношений наряду с материальными объектами. Поэтому общие принципы налогообложения интеллектуальной собственности, в частности, отнесение к ее предмету налога, аналогичны положениям, применяемым к материальным объектам. Особенности налогообложения интеллектуальной собственности могут быть установлены при учете имущественных прав в режиме имущества. В связи с этим должны быть внесены изменения в статью 38 Налогового кодекса, исключающую имущественные права из состава имущества для целей налогообложения.
Наконец, необходимо устранить противоречия, связанные с отдельными аспектами исчисления и уплаты налогов. Особенно актуальным это является для порядка исчисления ЕСН, поскольку множество несоответствий норм главы 24 Налогового кодекса, в том числе и в определении объекта налогообложения, делают практически невозможным ее применение в отношении выплат, связанных с созданием и (или) приобретением прав на объекты интеллектуальной собственности. Изменения должны быть внесены в статью 236 и пункт 5 статьи 237 Налогового кодекса.