Помощь студентам в учебе
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
|
ВВЕДЕНИЕ 3
1 ГЛАВА ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ ЛИЦ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
1.1 Отношения взаимозависимости юридических лиц: понятие и
сущность 6
1.2 Основания взаимозависимости лиц в налоговом праве 18
1.3 Особенности налогообложения сделок между взаимозависимыми
лицами 31
2 ГЛАВА ВОПРОСЫ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ СДЕЛОК МЕЖДУ
ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
2.1 Условия сопоставимости сделок между взаимозависимыми лицами и
их влияние на ценообразование в налоговом праве 41
2.2 Методы определения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
в налоговом праве 52
2.3 Налоговые последствия признания взаимозависимости юридических лиц и порядок доказывания соответствия применяемых цен рыночному
уровню 68
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 79
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 86
1 ГЛАВА ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ ЛИЦ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
1.1 Отношения взаимозависимости юридических лиц: понятие и
сущность 6
1.2 Основания взаимозависимости лиц в налоговом праве 18
1.3 Особенности налогообложения сделок между взаимозависимыми
лицами 31
2 ГЛАВА ВОПРОСЫ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ СДЕЛОК МЕЖДУ
ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
2.1 Условия сопоставимости сделок между взаимозависимыми лицами и
их влияние на ценообразование в налоговом праве 41
2.2 Методы определения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
в налоговом праве 52
2.3 Налоговые последствия признания взаимозависимости юридических лиц и порядок доказывания соответствия применяемых цен рыночному
уровню 68
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 79
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 86
Современная Российская Федерация находится на пути становления рыночной экономики присущей развитым странам. Сегодня в постоянно меняющихся условиях рынка, в условиях глобализации мира и применения санкций в отношении России, происходят естественные экономические процессы объединения организаций в группы лиц, связанных определенными обстоятельствами и выбирающими единые направления деятельности с целью достижения единой цели предпринимательской деятельности - получения прибыли.
Государство в лице органов Федеральной налоговой службы обеспечивает исполнение фискальной функции государства и исполнения принципов всеобщности, законности и равенства налогообложения. Объединения юридических лиц в группы взаимозависимых лиц становятся объектом дополнительного внимания со стороны налоговых органов вследствие возможности этих лиц получать предоставленные законом преимущества исходя из своих отношений взаимозависимости (в том числе вследствие недобросовестных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, при осуществлении сделок, условия которых отличаются от рыночных условий).
В этой связи актуальным становится комплексное исследование правовых оснований наличия легитимной и (или) фактической возможности одного лица оказывать влияние на процесс формирования воли (при принятии решений) другого юридического лица (отношений взаимозависимости юридических лиц). Актуальность темы также обусловлена сложностью применения норм сопоставимости сделок, отсутствием единообразных разъяснений и толкований норм права о порядке выбора и применения методов определения рыночных цен к сделкам между взаимозависимыми лицами, что порождает налоговые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами и требует внесения положений об единообразном применении толкований по признанию лиц взаимозависимыми, сделок сопоставимыми с анализируемой сделкой, по определению соответствия цен по сделкам рыночному уровню цен при установлении факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий.
Вопросам взаимозависимости лиц в научной литературе уделялось внимание таких ученых-юристов, как Э.Б. Алиева, А.В. Брызгалин, Н.Н. Быкова, А.В. Иволжатов, Н.М. Климентьева, А.А. Копина, В.К. Лисица, К.А. Непесов, С.В. Савсерис, О.С. Соболь, Н.И. Химичева и др.
Объектом исследования являются правоотношения, определяющие возможность (легитимную и (или) фактическую) одного лица влиять на формирование и изменение воли при принятии решений другого лица.
Предметом исследования являются нормативно-правовые акты и судебная практика России и зарубежных стран, регулирующие правоотношения между взаимозависимыми лицами.
Цель исследования представляет собой систематизацию теоретических положений и разработку практических рекомендаций по правовому регулированию взаимозависимости юридических лиц в налоговом праве.
В целях достижения цели необходимо успешно разрешить следующие задачи:
охарактеризовать содержание понятия взаимозависимости лиц в налоговом праве:
рассмотреть понятие и сущность взаимозависимости;
установить признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения;
выявить особенности налогообложения сделок между лицами, признанными взаимозависимыми;
определить условия сопоставимости сделок и организаций между собой для целей налогообложения;
проанализировать порядок ценообразования сделок между взаимозависимыми лицами;
разобрать предусмотренные нормами налогового права методы определения цен по сделкам с взаимозависимыми и третьими лицами, не отвечающим признакам взаимозависимости, в условиях их сопоставимости;
оценить налоговые последствия признания взаимозависимости юридических лиц.
Методологической основой исследования стали такие методы, как историко-правовой метод, системный метод, метод обобщения, метод сравнения, методы анализа и синтеза.
Научная новизна исследования состоит во введении единого межотраслевого понятия «взаимозависимые лица» в гражданское законодательство; в систематизации норм налогового права об основаниях признания лиц взаимозависимыми; в выявлении особенностей
налогообложения их деятельности и влияния взаимозависимости на получения необоснованной налоговой выгоды, в уточнении порядка применения методики определения рыночных цен в целях налогообложения к сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами; а также в вынесении рекомендаций по обоснованию применяемых цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Практическая значимость темы исследования заключается в возможности использования материалов исследования участниками правоотношений при анализе сделок между взаимозависимыми лицами и при установлении соответствия применяемой договорной цены рыночным условиям.
Структура работы выпускной квалификационной работы определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Работа состоит из введения, двух глав, шести параграфов, заключения и списка используемой литературы, выполнена на 94-х листах.
Государство в лице органов Федеральной налоговой службы обеспечивает исполнение фискальной функции государства и исполнения принципов всеобщности, законности и равенства налогообложения. Объединения юридических лиц в группы взаимозависимых лиц становятся объектом дополнительного внимания со стороны налоговых органов вследствие возможности этих лиц получать предоставленные законом преимущества исходя из своих отношений взаимозависимости (в том числе вследствие недобросовестных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, при осуществлении сделок, условия которых отличаются от рыночных условий).
В этой связи актуальным становится комплексное исследование правовых оснований наличия легитимной и (или) фактической возможности одного лица оказывать влияние на процесс формирования воли (при принятии решений) другого юридического лица (отношений взаимозависимости юридических лиц). Актуальность темы также обусловлена сложностью применения норм сопоставимости сделок, отсутствием единообразных разъяснений и толкований норм права о порядке выбора и применения методов определения рыночных цен к сделкам между взаимозависимыми лицами, что порождает налоговые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами и требует внесения положений об единообразном применении толкований по признанию лиц взаимозависимыми, сделок сопоставимыми с анализируемой сделкой, по определению соответствия цен по сделкам рыночному уровню цен при установлении факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий.
Вопросам взаимозависимости лиц в научной литературе уделялось внимание таких ученых-юристов, как Э.Б. Алиева, А.В. Брызгалин, Н.Н. Быкова, А.В. Иволжатов, Н.М. Климентьева, А.А. Копина, В.К. Лисица, К.А. Непесов, С.В. Савсерис, О.С. Соболь, Н.И. Химичева и др.
Объектом исследования являются правоотношения, определяющие возможность (легитимную и (или) фактическую) одного лица влиять на формирование и изменение воли при принятии решений другого лица.
Предметом исследования являются нормативно-правовые акты и судебная практика России и зарубежных стран, регулирующие правоотношения между взаимозависимыми лицами.
Цель исследования представляет собой систематизацию теоретических положений и разработку практических рекомендаций по правовому регулированию взаимозависимости юридических лиц в налоговом праве.
В целях достижения цели необходимо успешно разрешить следующие задачи:
охарактеризовать содержание понятия взаимозависимости лиц в налоговом праве:
рассмотреть понятие и сущность взаимозависимости;
установить признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения;
выявить особенности налогообложения сделок между лицами, признанными взаимозависимыми;
определить условия сопоставимости сделок и организаций между собой для целей налогообложения;
проанализировать порядок ценообразования сделок между взаимозависимыми лицами;
разобрать предусмотренные нормами налогового права методы определения цен по сделкам с взаимозависимыми и третьими лицами, не отвечающим признакам взаимозависимости, в условиях их сопоставимости;
оценить налоговые последствия признания взаимозависимости юридических лиц.
Методологической основой исследования стали такие методы, как историко-правовой метод, системный метод, метод обобщения, метод сравнения, методы анализа и синтеза.
Научная новизна исследования состоит во введении единого межотраслевого понятия «взаимозависимые лица» в гражданское законодательство; в систематизации норм налогового права об основаниях признания лиц взаимозависимыми; в выявлении особенностей
налогообложения их деятельности и влияния взаимозависимости на получения необоснованной налоговой выгоды, в уточнении порядка применения методики определения рыночных цен в целях налогообложения к сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами; а также в вынесении рекомендаций по обоснованию применяемых цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Практическая значимость темы исследования заключается в возможности использования материалов исследования участниками правоотношений при анализе сделок между взаимозависимыми лицами и при установлении соответствия применяемой договорной цены рыночным условиям.
Структура работы выпускной квалификационной работы определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Работа состоит из введения, двух глав, шести параграфов, заключения и списка используемой литературы, выполнена на 94-х листах.
Нормы налогового права обеспечивают исполнение фискальных функций государства и призваны обеспечивать режим справедливой уплаты законно установленных налогов.
Особенности деятельности организаций, объединившихся в группы взаимозависимых (связанных) лиц, обращает внимание налоговых органов, поскольку предусмотренная нормами гражданского права свобода договора создает широкий простор для заключения сделок между лицами, входящими в общую группу взаимозависимых лиц, в том числе позволяет применять нерыночные методы ценообразования, направленные на перераспределение между организациями доходов и денежных потоков, влияющих на формирование и изменение налоговых обязательств, использование преимуществ, предоставляемых нормами НК РФ отдельным группам налогоплательщиков. Наличие возможностей для злоупотреблений и недобросовестного поведения, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, лицами, входящими в группу взаимозависимых лиц, влечет налоговый контроль за деятельностью всех налогоплательщиков, объединяющихся в группы взаимозависимых лиц с целью получения преимуществ на рынке, обусловленных исключительно экономическими причинами, в том числе не связанных с получением налоговых выгод.
В целях единообразного межотраслевого регулирования отношений взаимозависимости (связанности) лиц в нормах гражданского права следует закрепить отвечающее мировой практике понятие «связанные лица». Под связанными лицами следует признавать организации, имущественные, должностные или иные общественные отношения которых могут оказывать влияние на решения, принимаемые другими лицами, или контролировать их принятие, изменяющие условия или результаты сделок между ними или экономические результаты деятельности хотя бы одного из этих лиц. Лица могут признаваться связанными в соответствии с положениями гражданского
и налогового права в силу закона, по решению суда или по иным основаниям добровольно признаваемым налогоплательщиком. Лица могут быть признаны связанными (взаимозависимыми) по закону при наличии следующих оснований: наличие прав голоса в высшем органе управления; обладание полномочиями в иных органов управления (помимо высшего); реализация права дачи указаний обязательных для исполнения юридическому лицу.
При определении характера влияния или контроля одного лица на деятельность другого лица важное значение приобретает установление доли такого влияния. Существующий порядок регулирования правовых норм степени влияния подразделяет на прямое (непосредственное) и косвенное влияние. При установлении величины косвенного влияния применяется математический метод умножения долей влияния одного лица на другое, не учитывающий специфику влияния и контроля одного лица на другое при доле владения или полномочий управления с долей 50 процентов и более (соответствующей 100 процентной доле владения или управления), как это установлено нормами стран активно развивающейся экономики. Рецепция норм права об определении косвенного влияния исходя из фактических возможностей владения или управления, а не из арифметического умножения прямых долей владения или управления, позволит достичь сопоставимости долей косвенного участия одних лиц в деятельности других лиц по нормам налогового права и фактически.
Правовое регулирование иных оснований отношений
взаимозависимости (связанности) в налоговом праве осуществляется на основании ст. 105.1 НК РФ и разъяснений судебных органов, поскольку номы налогового права самостоятельно не ограничивают пределы оснований установления зависимости (связанности) лиц между собой, выражающееся в их влиянии на достижение целей деятельности. В целях единообразного подхода к регулированию правоотношений зависимости (связанности) лиц, во избежание произвольных толкований норм права, следует дополнить п. 7 80
ст. 105.1 НК РФ ограничениями, предъявляемыми к иным основаниям взаимозависимости (связанности) лиц, а именно тем, что признание лиц взаимозависимыми (связанными) помимо требований статьи 105.1 НК РФ, возможно исключительно по основаниям, предусмотренным в других нормативных правовых актах при установлении влияния на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц, в силу существования отношений контроля и (или) влияния между ними.
Влияние состояния взаимозависимости при установлении недобросовестных действий налогоплательщиков, направленных на получение сторонами необоснованной налоговой выгоды, может повлечь пересчет налоговых обязательств исходя из фактических правоотношений и цен по сделкам, соответствующим среднерыночному уровню цен.
Важное значение для налогового права имеет отсутствие норм о презумпции добросовестности налогоплательщика, основанной на том, что до момента, пока не доказано иное, все действия налогоплательщика направлены на достижение реального экономического результата, не связанного с получением необоснованной налоговой выгоды. До момента закрепления в нормах налогового права по аналогии с нормами гражданского права указанной презумпции, сам факт наличия отношений взаимозависимости организаций будет являться основанием для проведения проверок соответствия применяемых цен по сделкам уровню рыночных цен, вне зависимости от реальной цели, которую преследовали взаимозависимые лица при заключении договора.
Контроль за отражением результатов сделок по рыночным ценам является одним из направлений налогового контроля. При этом, законодательно не закреплен порядок установления рыночных цен по методам, установленным Гл. 14.3 НК РФ в случаях, когда законом прямо установлено необходимость оценки имущества (активов) исходя из рыночных цен (например, при безвозмездной передачи имущества). В целях 81
единообразия отражения результатов сделок в налоговом учете необходимо дополнить положения части второй НК РФ, в части ст. ст. 159, 250 НК РФ следующим абзацем: «Определение рыночных цен осуществляется по методам, установленным ст. 105.7 настоящего Кодекса».
Соответствие рыночным ценам цен, установленных сторонами договора, закреплено в нормах налогового права презумпцией до тех пор, пока не доказано иное. Нормами налогового права обязанность доказывания нерыночного характера установления условий сделок (в том числе цены сделки) возложена на налоговые органы. При этом, соответствие условий анализируемой сделки рыночным условиям должно осуществляться в условиях сопоставимости сделок между собой. Сопоставимость условий сделок должна влияние коммерческих и финансовых условий деятельности организации в момент осуществления сделки.
Нормами налогового права определены рекомендуемые параметры сопоставимости исходя из воздействия на цену сделки коммерческих и (или) финансовых условий, среди которых названы «функции, выполняемые сторонами сделки». Понятие «функций» нормы налогового и иного отраслевого права не раскрывают, аналогичный по смыслу термин «права и обязанности» установлен нормами гражданского права. В целях унификации подхода к сопоставимости условий сделки, следует заменить положения налогового права о «функциях выполняемых сторонами сделки», как одного из критериев сопоставимости сделок, на положения о сопоставимости прав и обязанностей, вытекающих из норм гражданского законодательства. Вследствие этого, в ст. ст. 105.5, 105.8, 105.12, 105.13 НК РФ следует
заменить слово «функции» с учетом грамматического склонения русского языка на слово «права и обязанности, вытекающих из условий договора и (или) закона».
Нормы сопоставимости сделок используются для сравнения цен анализируемой сделки с взаимозависимым лицом с ценами иных подобных сделок самого налогоплательщика или с уровнем цен, сложившихся на рынке
82
на момент совершения анализируемой сделки. Важное значение при установлении сложившегося уровня цен в условиях свободного рынка приобретает доступность налогоплательщику информации об этой цене на момент совершения операции. Нормами налогового права закреплен общий перечень возможных источников такой информации, но для обеспечения конкурентноспособности источников не раскрыты приоритетные источники, которыми будут руководствоваться налоговые органы при проведении налоговых проверок применяемых цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
В целях единообразного толкования положений налогового права о рыночном ценообразовании назрела необходимость издания совместного письма Минфина РФ и ФНС, обязательного для применения, которое может стать основой внесения дополнительных положений в НК РФ, закрепляющего следующие нормы: последовательность применения методов рыночного ценообразования, период времени до момента совершения анализируемой сделки для признания сделок сопоставимыми, а применяемых по ним цен рыночными, перечень общедоступных источников рыночных цен.
Применение методов установления рыночных цен должно производиться в следующей очередности: метод цены последующей реализации в пределах определенного периода времени, метод сопоставимых рыночных цен (при соблюдении критериев сопоставимости сделок), метод сопоставимой рентабельности сделки, затратный метод, метод распределения прибыли и в случае невозможности применения ни одного из вышеперечисленных методов - метод оценки независимого оценщика.
В целях сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок периодом времени установления сделок сопоставимыми может признаваться период, составляющий не менее двух налоговых периода, но не превышающий 2 календарных года.
Перечень источников информации о ценах применяемых для расчета рыночных цен может включать: сведения о ценах и котировках российских бирж (Российская товарно-сырьевая биржа; Московская фондовая биржа; Биржа «Санкт-Петербург»; Центральная Российская Универсальная Биржа) и иностранных бирж (Rotterdam Exchange; Chicago Mercantile Exchange; CME Group; Iran Mercantile Exchange); таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации (данные официального сайта ФТС РФ); сведения официальных источников информации (Росстат, Eurostat); данные информационно-ценовых агентств (СПАРК, Руслана, Amadeus, Platts, Argus Media), сведения общедоступных изданий и информационных систем (Цена- Информ, Мегасофт, Химкурьер, Bloomberg, Tomson Reuters, FMB) и пр.
Со своей стороны, налогоплательщик вправе не только применять цены сопоставимых сделок из общедоступных источников информации, но и самостоятельно обосновывать порядок ценообразования сделок, как между взаимозависимыми лицами, так и иными с лицами.
В обосновании своей добросовестности налогоплательщики вправе самостоятельно разъяснять налоговым органам регламент принятия решений о цене сделки и предоставлять в обоснование своего выбора подтверждающие документы. Примерами, подтверждающих документов могут стать не только первичные документы об аналогичных сделках самого налогоплательщика, но и сводные описательные отчеты, такие как:
краткий обзор предпринимательской деятельности (отражающий анализ рыночных и нерыночных факторов, влияющих на формирование цены в момент ее определения);
отчет-обоснование использованной методики ценообразования (содержащий последовательный перебор методов ценообразования по определенному алгоритму, описание методов установления цены и причины выбора того или иного метода и отказа от неприменения иных методов).
По результатам анализа рыночных и нерыночных факторов, воздействующих на установление рыночной цены на момент заключения 84
сделки с взаимозависимым лицом, добросовестным налогоплательщиком будет установлена документально обоснованная цена сделки, учитывающая особенности влияния различных факторов и обоснованно сопоставимая с рыночным уровнем цен в условиях свободного рынка (при осуществлении определенных корректировок).
Документальное обоснование установления цены по сделки способно существенно сократить риск налоговых споров с налоговыми органами по вопросу установления цены по сделкам, отличительной чертой которых является наличие взаимозависимой стороны сделки, вне зависимости от последствий в виде получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Исходя из вышеизложенного можно заключить, что в современной России государство, преследуя свои фискальные функции, ставит под сомнение добросовестность всех участников правоотношений, совершающих сделки между лицами, входящими в ту же группу взаимозависимых лиц , в связи с чем проводит контрольные мероприятия по установлению соответствия рыночному уровню цен, определенных по условиям договоров.
При этом, во избежание споров с налоговыми органами все юридические лица вынуждены обеспечивать документальное подтверждение добросовестности установления цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, даже если их намерения в момент совершения таких сделок обосновывались исключительно финансово-экономическими причинами деятельности, не связанными с получением необоснованной налоговой выгоды. Внесение изменений о презумпции добросовестности в нормы налогового права и разъяснений порядка применения методов рыночного ценообразования в условиях сопоставимости сделок способно положительно повлиять на экономическую ситуацию.
Особенности деятельности организаций, объединившихся в группы взаимозависимых (связанных) лиц, обращает внимание налоговых органов, поскольку предусмотренная нормами гражданского права свобода договора создает широкий простор для заключения сделок между лицами, входящими в общую группу взаимозависимых лиц, в том числе позволяет применять нерыночные методы ценообразования, направленные на перераспределение между организациями доходов и денежных потоков, влияющих на формирование и изменение налоговых обязательств, использование преимуществ, предоставляемых нормами НК РФ отдельным группам налогоплательщиков. Наличие возможностей для злоупотреблений и недобросовестного поведения, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, лицами, входящими в группу взаимозависимых лиц, влечет налоговый контроль за деятельностью всех налогоплательщиков, объединяющихся в группы взаимозависимых лиц с целью получения преимуществ на рынке, обусловленных исключительно экономическими причинами, в том числе не связанных с получением налоговых выгод.
В целях единообразного межотраслевого регулирования отношений взаимозависимости (связанности) лиц в нормах гражданского права следует закрепить отвечающее мировой практике понятие «связанные лица». Под связанными лицами следует признавать организации, имущественные, должностные или иные общественные отношения которых могут оказывать влияние на решения, принимаемые другими лицами, или контролировать их принятие, изменяющие условия или результаты сделок между ними или экономические результаты деятельности хотя бы одного из этих лиц. Лица могут признаваться связанными в соответствии с положениями гражданского
и налогового права в силу закона, по решению суда или по иным основаниям добровольно признаваемым налогоплательщиком. Лица могут быть признаны связанными (взаимозависимыми) по закону при наличии следующих оснований: наличие прав голоса в высшем органе управления; обладание полномочиями в иных органов управления (помимо высшего); реализация права дачи указаний обязательных для исполнения юридическому лицу.
При определении характера влияния или контроля одного лица на деятельность другого лица важное значение приобретает установление доли такого влияния. Существующий порядок регулирования правовых норм степени влияния подразделяет на прямое (непосредственное) и косвенное влияние. При установлении величины косвенного влияния применяется математический метод умножения долей влияния одного лица на другое, не учитывающий специфику влияния и контроля одного лица на другое при доле владения или полномочий управления с долей 50 процентов и более (соответствующей 100 процентной доле владения или управления), как это установлено нормами стран активно развивающейся экономики. Рецепция норм права об определении косвенного влияния исходя из фактических возможностей владения или управления, а не из арифметического умножения прямых долей владения или управления, позволит достичь сопоставимости долей косвенного участия одних лиц в деятельности других лиц по нормам налогового права и фактически.
Правовое регулирование иных оснований отношений
взаимозависимости (связанности) в налоговом праве осуществляется на основании ст. 105.1 НК РФ и разъяснений судебных органов, поскольку номы налогового права самостоятельно не ограничивают пределы оснований установления зависимости (связанности) лиц между собой, выражающееся в их влиянии на достижение целей деятельности. В целях единообразного подхода к регулированию правоотношений зависимости (связанности) лиц, во избежание произвольных толкований норм права, следует дополнить п. 7 80
ст. 105.1 НК РФ ограничениями, предъявляемыми к иным основаниям взаимозависимости (связанности) лиц, а именно тем, что признание лиц взаимозависимыми (связанными) помимо требований статьи 105.1 НК РФ, возможно исключительно по основаниям, предусмотренным в других нормативных правовых актах при установлении влияния на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц, в силу существования отношений контроля и (или) влияния между ними.
Влияние состояния взаимозависимости при установлении недобросовестных действий налогоплательщиков, направленных на получение сторонами необоснованной налоговой выгоды, может повлечь пересчет налоговых обязательств исходя из фактических правоотношений и цен по сделкам, соответствующим среднерыночному уровню цен.
Важное значение для налогового права имеет отсутствие норм о презумпции добросовестности налогоплательщика, основанной на том, что до момента, пока не доказано иное, все действия налогоплательщика направлены на достижение реального экономического результата, не связанного с получением необоснованной налоговой выгоды. До момента закрепления в нормах налогового права по аналогии с нормами гражданского права указанной презумпции, сам факт наличия отношений взаимозависимости организаций будет являться основанием для проведения проверок соответствия применяемых цен по сделкам уровню рыночных цен, вне зависимости от реальной цели, которую преследовали взаимозависимые лица при заключении договора.
Контроль за отражением результатов сделок по рыночным ценам является одним из направлений налогового контроля. При этом, законодательно не закреплен порядок установления рыночных цен по методам, установленным Гл. 14.3 НК РФ в случаях, когда законом прямо установлено необходимость оценки имущества (активов) исходя из рыночных цен (например, при безвозмездной передачи имущества). В целях 81
единообразия отражения результатов сделок в налоговом учете необходимо дополнить положения части второй НК РФ, в части ст. ст. 159, 250 НК РФ следующим абзацем: «Определение рыночных цен осуществляется по методам, установленным ст. 105.7 настоящего Кодекса».
Соответствие рыночным ценам цен, установленных сторонами договора, закреплено в нормах налогового права презумпцией до тех пор, пока не доказано иное. Нормами налогового права обязанность доказывания нерыночного характера установления условий сделок (в том числе цены сделки) возложена на налоговые органы. При этом, соответствие условий анализируемой сделки рыночным условиям должно осуществляться в условиях сопоставимости сделок между собой. Сопоставимость условий сделок должна влияние коммерческих и финансовых условий деятельности организации в момент осуществления сделки.
Нормами налогового права определены рекомендуемые параметры сопоставимости исходя из воздействия на цену сделки коммерческих и (или) финансовых условий, среди которых названы «функции, выполняемые сторонами сделки». Понятие «функций» нормы налогового и иного отраслевого права не раскрывают, аналогичный по смыслу термин «права и обязанности» установлен нормами гражданского права. В целях унификации подхода к сопоставимости условий сделки, следует заменить положения налогового права о «функциях выполняемых сторонами сделки», как одного из критериев сопоставимости сделок, на положения о сопоставимости прав и обязанностей, вытекающих из норм гражданского законодательства. Вследствие этого, в ст. ст. 105.5, 105.8, 105.12, 105.13 НК РФ следует
заменить слово «функции» с учетом грамматического склонения русского языка на слово «права и обязанности, вытекающих из условий договора и (или) закона».
Нормы сопоставимости сделок используются для сравнения цен анализируемой сделки с взаимозависимым лицом с ценами иных подобных сделок самого налогоплательщика или с уровнем цен, сложившихся на рынке
82
на момент совершения анализируемой сделки. Важное значение при установлении сложившегося уровня цен в условиях свободного рынка приобретает доступность налогоплательщику информации об этой цене на момент совершения операции. Нормами налогового права закреплен общий перечень возможных источников такой информации, но для обеспечения конкурентноспособности источников не раскрыты приоритетные источники, которыми будут руководствоваться налоговые органы при проведении налоговых проверок применяемых цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
В целях единообразного толкования положений налогового права о рыночном ценообразовании назрела необходимость издания совместного письма Минфина РФ и ФНС, обязательного для применения, которое может стать основой внесения дополнительных положений в НК РФ, закрепляющего следующие нормы: последовательность применения методов рыночного ценообразования, период времени до момента совершения анализируемой сделки для признания сделок сопоставимыми, а применяемых по ним цен рыночными, перечень общедоступных источников рыночных цен.
Применение методов установления рыночных цен должно производиться в следующей очередности: метод цены последующей реализации в пределах определенного периода времени, метод сопоставимых рыночных цен (при соблюдении критериев сопоставимости сделок), метод сопоставимой рентабельности сделки, затратный метод, метод распределения прибыли и в случае невозможности применения ни одного из вышеперечисленных методов - метод оценки независимого оценщика.
В целях сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок периодом времени установления сделок сопоставимыми может признаваться период, составляющий не менее двух налоговых периода, но не превышающий 2 календарных года.
Перечень источников информации о ценах применяемых для расчета рыночных цен может включать: сведения о ценах и котировках российских бирж (Российская товарно-сырьевая биржа; Московская фондовая биржа; Биржа «Санкт-Петербург»; Центральная Российская Универсальная Биржа) и иностранных бирж (Rotterdam Exchange; Chicago Mercantile Exchange; CME Group; Iran Mercantile Exchange); таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации (данные официального сайта ФТС РФ); сведения официальных источников информации (Росстат, Eurostat); данные информационно-ценовых агентств (СПАРК, Руслана, Amadeus, Platts, Argus Media), сведения общедоступных изданий и информационных систем (Цена- Информ, Мегасофт, Химкурьер, Bloomberg, Tomson Reuters, FMB) и пр.
Со своей стороны, налогоплательщик вправе не только применять цены сопоставимых сделок из общедоступных источников информации, но и самостоятельно обосновывать порядок ценообразования сделок, как между взаимозависимыми лицами, так и иными с лицами.
В обосновании своей добросовестности налогоплательщики вправе самостоятельно разъяснять налоговым органам регламент принятия решений о цене сделки и предоставлять в обоснование своего выбора подтверждающие документы. Примерами, подтверждающих документов могут стать не только первичные документы об аналогичных сделках самого налогоплательщика, но и сводные описательные отчеты, такие как:
краткий обзор предпринимательской деятельности (отражающий анализ рыночных и нерыночных факторов, влияющих на формирование цены в момент ее определения);
отчет-обоснование использованной методики ценообразования (содержащий последовательный перебор методов ценообразования по определенному алгоритму, описание методов установления цены и причины выбора того или иного метода и отказа от неприменения иных методов).
По результатам анализа рыночных и нерыночных факторов, воздействующих на установление рыночной цены на момент заключения 84
сделки с взаимозависимым лицом, добросовестным налогоплательщиком будет установлена документально обоснованная цена сделки, учитывающая особенности влияния различных факторов и обоснованно сопоставимая с рыночным уровнем цен в условиях свободного рынка (при осуществлении определенных корректировок).
Документальное обоснование установления цены по сделки способно существенно сократить риск налоговых споров с налоговыми органами по вопросу установления цены по сделкам, отличительной чертой которых является наличие взаимозависимой стороны сделки, вне зависимости от последствий в виде получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Исходя из вышеизложенного можно заключить, что в современной России государство, преследуя свои фискальные функции, ставит под сомнение добросовестность всех участников правоотношений, совершающих сделки между лицами, входящими в ту же группу взаимозависимых лиц , в связи с чем проводит контрольные мероприятия по установлению соответствия рыночному уровню цен, определенных по условиям договоров.
При этом, во избежание споров с налоговыми органами все юридические лица вынуждены обеспечивать документальное подтверждение добросовестности установления цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, даже если их намерения в момент совершения таких сделок обосновывались исключительно финансово-экономическими причинами деятельности, не связанными с получением необоснованной налоговой выгоды. Внесение изменений о презумпции добросовестности в нормы налогового права и разъяснений порядка применения методов рыночного ценообразования в условиях сопоставимости сделок способно положительно повлиять на экономическую ситуацию.
