Введение 3
Глава I. Институт постоянного представительства. Правила определения прибыли постоянных представительств. 7
§1. Понятие и виды постоянного представительства 7
§2. История развития правил определения прибыли постоянного представительства 10
§3. Развитие концепции «силы притяжения» 13
§4. Концепция «силы притяжения» в законодательстве Российской Федерации 16
Глава II. Косвенные (фракционные) методы 20
§1. История развития косвенного (фракционного) метода 20
§2. Возможность применения косвенного метода в Российской Федерации 23
Глава III. Метод «отдельного и независимого предприятия» 39
§1. История развития «отдельного и независимого предприятия» 39
§2. Реализация метода «независимого предприятия» (прямого метода) в Российской Федерации 46
Заключение 60
Список литературы 65
Приложение 73
Актуальность исследования связана с современной системой мировой экономики, которая позволяет организациям вести предпринимательскую деятельность и получать доход от предпринимательской деятельности не только в юрисдикции, в которой организация является резидентом, но и в иных зарубежных юрисдикциях.
Налоговая юрисдикция государств распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц, которые получают доход от осуществления предпринимательской деятельности на территории этого государства.
Налогообложение доходов иностранных компаний, не являющихся налоговыми резидентами в государстве источнике доходов, осуществляется посредством института постоянного представительства.
Настоящая работа посвящена изучению развития правил отнесения прибыли к постоянным представительствам, а также анализу действующего российского регулирования на предмет достаточности и определенности закрепленных законодателем правил для налогоплательщиков.
Институт постоянного представительства в основном развивался международными организациями (Лига Наций, Организация по экономическому сотрудничеству и развитию, Организация Объединенных Наций), поскольку данный институт является ключевым инструментом трансграничного налогообложения.
Наиболее разработанный комплекс правил, регулирующих вопросы возникновения постоянных представительств и определения налоговой базы с середины ХХ века разработан ОЭСР.
Соответственно, в настоящей работе содержательное наполнение данного института будет исследоваться с учетом международного опыта, обобщенного в документах ОЭСР (Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, Комментарии к Модельной конвенции, а также доклады ОЭСР).
Именно по Модельной конвенции ОЭСР заключается большинство двусторонних соглашений между договаривающимися государствами.
Альтернативой Модельной конвенции ОЭСР является Модельная конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами, созданная в интересах развивающихся государств, и в большей степени учитывающая их интерес в налогообложении дохода в государстве-источнике, а не в государстве-резидентства. Модельная конвенция ООН нашла отражение в некоторых международных договорах Российской Федерации.
Международное регулирование института постоянного представительства, правил определения прибыли постоянных представительств будут изучены с целью проанализировать, соответствует ли российское законодательство основополагающим подходам, разработанным международным сообществом.
Степень разработанности проблемы. Тема проблем отнесения прибыли к постоянным представительствам является в определенной степени разработанной, в особенности это касается иностранных государств. Важнейшую роль в развитии института постоянного представительства, а также правил отнесения к нему прибыли играет ОЭСР, которая активно развивает данный институт и в последующем отражает утвержденный подход в редакциях Модельной конвенции ОЭСР, Комментариях к Модельной конвенции, а также Докладах ОЭСР.
В российской науке проблемы налогообложения постоянных представительств также не раз становились предметом научных статей, учебной литературы, диссертаций.
Институт постоянного представительства и проблемы отнесения прибыли к постоянным представительствам изучали К.Е. Викулов, Л.В. Полежарова, О.Ю.Коннов, В.А. Гидрим, С.Г. Пепеляев, А.А. Шахмаметьев, А.Б. Архиерейский.
Цель настоящего исследования заключается в исследовании актуальных правил отнесения прибыли к постоянным представительствам в Российской Федерации.
Задачи исследования заключаются в исследовании истории развития методов определения прибыли постоянных представительств, современных международных правил отнесения прибыли, анализе действующего российского законодательства с целью выявления противоречий и (или) пробелов правового регулирования определения прибыли постоянных представительств в Российской Федерации.
Методология исследования опирается на общие методы научного познания: анализ, синтез, сравнительный и описательный методы.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в анализе современного российского регулирования на предмет достаточности и разработанности правил определения прибыли постоянных представительств.
Последняя подробная работа, которая была написана по данной теме принадлежит К.Е. Викулову , который рассмотрел в диссертации авторизованный подход ОЭСР, предложил пути совершенствования российского законодательства по вопросу определения прибыли постоянных представительств, чтобы отечественное регулирование соответствовало международным тенденциям.
Научная новизна настоящей работы проявляется в следующих положениях:
1.В настоящей работе были проанализированы положения всех Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, на предмет отражения в них концепции «силы притяжения», упоминания косвенного метода определения прибыли, метода «отдельного и независимого предприятия», а также изложения данного метода с учетом авторизованного подхода ОЭСР. Результат настоящего анализа отражен в Приложении к Выпускной квалификационной работе.
2. В настоящей работе было изучено развитие международных тенденций определения прибыли постоянных представительств, а также действующего российского законодательства с учетом правоприменительной практики.
Обозначены проблемы регулирования и предложены способы совершенствования правил отнесения прибыли к постоянным представительствам.
Для целей налогообложения прибыли организаций, ведущих предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства, применяется институт постоянного представительства.
Он позволяет обеспечить справедливое распределение налоговых поступлений между государством-резидентства иностранной организации и государством-источником доходов.
В связи с этим правила определения прибыли постоянных представительств должны отражать консенсус, достигнутый международным сообществом, поскольку они затрагивают фискальные интересы нескольких государств.
В настоящей работе были кратко рассмотрены положения, касающиеся института постоянного представительства, а именно основные виды постоянных представительств, их признаки. Особое внимание было уделено правилам определения налоговой базы постоянных представительств, истории формирования и развития указанных правил, а также их реализации в современном российском законодательстве.
По результатам настоящей работы были сформулированы следующие выводы:
1.В настоящее время ведущая роль по развитию института постоянного представительства принадлежит ОЭСР. Деятельность данной организации направлена на формирование единых подходов по вопросам международного налогообложения.
В российском законодательстве закреплены основополагающие идеи института постоянного представительства, сформулированы основные виды постоянных представительств.
Однако, действующее налоговое законодательство не содержит полноценного определения «постоянного представительства», подобное мнение также разделяется научным сообществом.
2. Анализ, проведенный в настоящей работе, показал, что институт постоянных представительств получил свое развитие за счет работы международных организаций.
ОЭСР активно развивала правила отнесения прибыли к постоянным представительствам, которые отражают международный консенсус государств и, в связи с этим являются ориентиром для совершенствования национальных законодательств государств.
Длительное время отсутствовал единый подход и методы определения прибыли иностранных организаций, действующих через постоянное представительство.
В последствии ОЭСР было сформулировано два основных метода определения налоговой базы постоянного представительства: метод «независимого предприятия» и фракционный метод.
3. Долгое время оставался неразрешенным вопрос, связанный с конфликтом налоговых юрисдикций государств в отношении доходов иностранной организации, образующей постоянное представительство
В результате был достигнут международный консенсус, который выражается в закреплении подхода «отсутствия силы притяжения». В соответствии с которым только прибыль, полученная через постоянное представительство, включается в налоговую базу и подлежит налогообложению в государстве-источнике.
Большинство Соглашений об избежании двойного налогообложения закрепляют указанный подход. В действующем налоговом законодательстве Российской Федерации также закреплен подход «отсутствия силы притяжения».
При этом у Российской Федерации заключен ряд Соглашений, в которых установлен подход «ограниченной силы притяжения».
Подход «ограниченной силы притяжения» зачастую искусственно увеличивает налоговую базу постоянного представительства, поэтому в случае включения в текст Соглашения подхода «ограниченной силы притяжения» автор рекомендует устанавливать тест «деловой цели», который позволит экономическим субъектам опровергнуть относимость полученного дохода к постоянному представительству.
4. Косвенный метод отнесения прибыли к постоянным представительствам был признан устаревшим и исключен из положений Модельной конвенции ОЭСР.
Косвенный метод был раскритикован по следующим причинам:
- при использовании косвенного метода игнорируются экономические предпосылки формирования дохода;
- косвенный метод противоречит принципу «вытянутой руки», основополагающему принципу международного налогообложения.
Тем не менее во многих Соглашениях об избежании двойного налогообложения косвенный метод все еще закреплен. В связи с этим на практике указанный метод все еще используется многими государствами.
Во многих СИДН, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, также отражена возможность использования косвенного метода.
Однако, российский законодатель ориентирован на исключение указанного метода из текста Соглашений, что косвенно может подтверждаться содержанием Типового соглашения.
Полагаю, что отказ от косвенного метода является корректным.
Положения НК РФ также содержат применение косвенного метода (пункт 3 статьи 307 НК РФ), автор полагает, что из положений НК РФ косвенный метод должен быть исключен.
5. В ходе реформирования правил определения налоговой базы постоянных представительств ОЭСР был сформулирован авторизованный подход, который заключается в проведении функционального и фактологического анализа и последующего применения правил трансфертного ценообразования.
Метод «независимого предприятия» наиболее ориентирован на налогообложение фактической прибыли, получаемой экономическим субъектом при осуществлении предпринимательской деятельности.
Ни в одном СИДН, заключенном Российской Федерацией с иностранными государствами, на данный момент не закреплен авторизованный подход ОЭСР.
Возможность применения авторизованного подхода ОЭСР без изменения текста самого Соглашения является дискуссионной. Автор работы полагает, что применение авторизованного подхода возможно, если национальные законодательства договаривающихся государств закрепляют уточняющие правила, позволяющие применять авторизованный подход, а также при условии, что оба государства готовы применять авторизованный подход ОЭСР, подобное согласие может быть достигнуто посредством взаимосогласительной процедуры.
Действующее налоговое законодательство Российской Федерации включает в себя элементы авторизованного подхода, однако в законодательстве отсутствует разработанный комплекс правил, который позволял бы рассчитать прибыль, полученную иностранной организацией от осуществления деятельности через постоянное представительств.
Существующие правила поставлены в зависимость от методики распределения мировых доходов и расходов, закрепленной в учетной политике головного офиса иностранной организации, подобный подход подтверждается разъяснениями Министерства финансов России. Однако, в налоговом законодательстве и в разъяснениях уполномоченных органов отсутствуют рекомендации по распределению указанных доходов и расходов, соответственно, российское законодательство не содержит процедур контроля иностранных методик распределения прибыли, что создает риски возникновения как двойного налогообложения, так и отсутствия налогообложения вовсе.
Полагаю, что в действующем законодательстве необходимо конкретизировать правила определения прибыли постоянных представительств. Необходимо уточнить порядок проведения анализа, закрепленного в п.9 ст.307 НК РФ, с учетом рекомендаций, отраженных в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР 2010 года, а также закрепить в НК РФ возможность применения правил трансфертного ценообразования для внутренних операций головного офиса и постоянного представительства.
В случае внесения данных изменений в положения НК РФ теряется необходимость в использовании косвенного метода, установленного в п.3 ст.307 НК РФ, поскольку применение концепции «отдельного и независимого предприятия» вместе с правилами трансфертного ценообразования позволит определить экономический результат, подлежащий налогообложению.
Полагаю, что предложенные изменения будут способствовать созданию более определенного и понятного правового регулирования, которое будет соответствовать международным тенденциям в области налогообложения.
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
