Введение 2
Глава 1. Пределы применения гражданско-правовых инструментов в целях возмещения налоговых потерь публичного субъекта. 4
§1. Роль гражданско-правовых инструментов защиты фискальных интересов в условиях автономии налогового права. 4
§2. Применение гражданско-правовых инструментов защиты фискальных интересов при исчерпании административных налоговых процедур. 11
§3. Применение гражданско-правовых инструментов защиты фискальных интересов при возмещении налоговой задолженности за счет третьих лиц. 26
Глава 2. Проблемы применения гражданско-правовых инструментов при возмещении налоговых потерь публичного субъекта за счет третьих лиц. 31
§1. Проблемы возмещения налоговой задолженности за счет третьих лиц в порядке пп.2 п.2 ст.45 НК РФ. 31
§2. Проблемы возмещения вреда, причиненного налоговым преступлением. 48
Заключение 68
Список использованной литературы и источников 74
Предметом представленной выпускной квалификационной работы является рассмотрение проблем, связанных с вопросами применения гражданско-правовых инструментов в целях возмещения налоговых потерь публичного субъекта.
Основное внимание уделяется наиболее дискуссионным проблемам, связанным, в том числе, с применением институтов гражданского права в целях взыскания налогов с третьих лиц в соответствии с пп.2 п.2 ст.45 НК РФ, налоговой задолженности, образовавшейся в результате необоснованного предоставления физическим лицам вычетов по налогу на доходы физических лиц, в порядке заявления кондикционных требований, а также с выявлением пределов полномочий налоговых органов в части предъявления в рамках уголовного судопроизводства гражданского иска к физическим лицам о взыскании ущерба в размере налоговой задолженности организации-налогоплательщика.
Цель настоящей работы заключается в выявлении допустимых пределов использования гражданско-правовых инструментов налоговыми органами при возмещении налоговых потерь публичного субъекта. Задачами выпускной квалификационной работы являются изучение доктрины, анализ судебной практики по теме научного исследования, а также систематизация полученной информации и формирование вывода.
Актуальность темы обусловлена отсутствием единого подхода среди правоведов и на практике к решению указанных вопросов, подтверждением Конституционным Судом РФ конституционной допустимости использования налоговыми органами гражданско-правовых инструментов, а также дискуссиями относительно предлагаемых позиций в доктрине, противоречивой судебной практикой.
Основными источниками, используемыми для раскрытия темы выпускной квалификационной работы, являются Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – «Налоговый кодекс РФ» или «НК РФ»), Гражданский кодекс Российской Федерации (далее – «Гражданский кодекс» или «ГК РФ»), Постановления и Определения Конституционного суда Российской Федерации (далее – «Конституционный Суд РФ» или «КС РФ»), решения Верховного суда Российской Федерации (далее – «Верховный Суд РФ» или «ВС РФ»), работы исследователей по указанной теме, в частности, А.А. Рябова, М.В. Кустовой, С.В. Овсянникова, С.Г. Пепеляева, А.А. Артюха, К.А. Сасова, М.В. Карасевой и др.
В работе используется широкий комплекс методов научного познания. Особое значение имеет исследование действующего законодательства и судебной практики в сфере налогообложения (включая вопросы привлечения к уголовной ответственности за преступления в налоговой сфере) с использованием функционального, системного, формально-юридического и сравнительно-правового методов, что позволило выработать обобщённое систематизированное представление о принципах налогового права, а также выделить механизмы их реализации во взаимосвязи с инструментами гражданского права.
Таким образом, вышеизложенные рассуждения позволяют сделать вывод о необходимости толкования конкретных положений Налогового кодекса РФ в их системной взаимосвязи с конституционно-правовыми принципами и положениями, установленными в смежных отраслях права. Отсутствие единообразного подхода в судебной практике относительно пределов применения гражданско-правовых инструментов неизбежно влечет возникновение риска нарушения прав и законных интересов сторон.
Несмотря на отсутствие возможности предусмотреть единые критерии для всех возможных ситуаций применения гражданско-правовых инструментов, следует выстраивать сбалансированную систему сдержек и противовесов в соответствии с конституционно-правовыми принципами. При толковании норм налогового и гражданского права следует помнить о том, что налоговые имущественные отношения основаны на власти и подчинении, что влечет существенные отличия от отношений, базирующихся на равенстве и автономии воли .
В то же время, несмотря на публичный характер соответствующих правоотношений, представляется, что полностью отрицать возможность применения гражданско-правовых способов защиты публичного субъекта в целях возмещения налоговых потерь не следует. В частности, в связи с признанием конституционной допустимости применения гражданско-правовых инструментов Конституционным Судом РФ. При этом, решение анализируемого вопроса находится в пределах дискреции законодателя, уполномоченного определять пути оптимизации конституционно заданного баланса публичного и частного интереса в налоговом законодательстве, с учетом природы отношений и основополагающих принципов.
Так, и на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает применение цивилистических механизмов в налоговом праве, в частности, путем установления способов обеспечения обязательств гражданско-правового характера, допускающих удовлетворение имущественных интересов государства за счет третьих лиц наряду с налогоплательщиком. Также предусмотрены механизмы взыскания недоимки в принудительном порядке с третьих лиц в ситуациях, когда имущество выводится из-под налогообложения.
Основываясь на результатах проведенного анализа рассматриваемых правовых проблем, можно сделать вывод, что в связи со спецификой и автономией налогового права, применение гражданско-правовых инструментов имеет исключительный характер. Также, важно отметить, что полномочия налоговых органов при применении механизмов гражданского права не следует толковать расширительно. В этой связи не всегда представляется возможным в полной мере согласиться с позицией Конституционного Суда РФ, в частности, при решении вопроса о возможности применения инструмента неосновательного обогащения к физическим лицам, за которыми числится задолженность, образовавшаяся в результате ошибочно предоставленного налогового вычета. В то же время, можно согласиться с допустимостью возмещения вреда с третьих лиц в определенных пределах с помощью заявления деликтного иска в рамках уголовного судопроизводства.
С точки зрения подхода, предложенного Конституционным Судом РФ, о возможности взыскания с налогоплательщика-физического лица задолженности, полученной им вследствие ошибочно предоставленного имущественного налогового вычета путем заявления кондикционных требований в случае, когда отсутствует объективная возможность обращения к процедурам, предусмотренным налоговым законодательством, следует отметить следующее.
Выведение суммы задолженности, образовавшейся в результате ошибочно предоставленного налогового имущественного вычета, из-под понятия недоимки влечет неоправданное усложнение регулирования. Представляется, что указанную сумму необходимо рассматривать в качестве недоимки. Указанный подход находит отражение на практике, к примеру, в ситуациях, когда налоговые органы заявляют административные иски, а также в доктрине.
Анализируемая позиция Конституционного Суда РФ воспринята на практике неоднозначно. Безусловно, административные контрольные и юрисдикционные процедуры, предусмотренные налоговым законом, не всегда обеспечивают защиту фискального интереса государства в полном объеме. Однако применение экстраординарных механизмов в виде инструментов гражданского права создает риски нарушения прав налогоплательщиков. Более того, могут возникать ситуации нивелирования гарантий прав обязанных субъектов правоотношений, установленных Налоговым кодексом РФ, в связи с «замещением» процедур, предусмотренных налоговым правом, гражданско-правовыми механизмами.
Приведенное постановление Конституционного Суда РФ требует реакции законодателя в форме принятия четкого и понятного регулирования и восполнения нормативной основы законодательства о налогах и сборах в том числе в отношении определения объема понятия недоимки и механизмов ее взыскания.
Следует признать отсутствие должной определенности по вопросу направленности воли законодателя относительно существования возможности применения иных критериев зависимости, не предусмотренных гражданским и налоговым законодательством РФ, а также трехгодичного срока исковой давности при предъявлении иска в рамках пп.2 п.2 ст.45 НК РФ к третьим лицам. Относительно применения сроков, важно отметить, что механизм взыскания недоимки с третьего лица обладает гражданско-правовой природой, и лицо, с которого взыскивается налоговая задолженность, не состоит в правоотношениях с публичным субъектом. Учитывая, что нормы налогового законодательства в части установления сроков взыскания недоимки не рассчитаны на ситуации, когда имущество в обход закона выводится из-под налогообложения в адрес третьих лиц, полагаем, что наиболее взвешенным и конституционно-оправданным может являться подход, согласно которому применению подлежит ст.196 ГК РФ, отсылающая к п.1 ст.200 ГК РФ. Рассматриваемый подход позволит исчислять сроки со дня, когда налоговый орган должен узнать о совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, что стимулирует своевременно реагировать на выявленные нарушения в целях избежания пропуска срока и исключает состояние неопределенности для третьего лица.
По вопросу определения понятия «иной» зависимости в абз.7 пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ представляется, что, с одной стороны, отсутствие перечня критериев, свидетельствующих о зависимости лиц, создает неопределенность на практике. С другой, с учетом усложнения экономических отношений нарастают злоупотребления, направленные на вывод имущества из-под налогообложения. Следовательно, исчерпывающее определение понятия зависимости не будет эффективным инструментом по борьбе с уклонением от уплаты налогов, т.к. в целях уменьшения налоговых последствий недобросовестные налогоплательщики будут нацелены на создание условий, не подпадающих под установленные налоговым законом критерии. С учетом вышесказанного, такой подход приведет к необходимости корректировки норм Налогового кодекса РФ. Из чего следует, что установление исчерпывающего перечня критериев, который подлежал бы применению в целях определения понятия зависимости, является затруднительным.
Тем временем, необходимо исключить ситуации конкуренции способов возмещения имущественных потерь публичного субъекта. Важно установить такие положения в налоговом законодательстве, при которых не возникал бы риск двойного взыскания задолженности в связи с применением положений ст. 45 НК РФ и Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Дискуссионным также является вопрос относительно определения пределов применения деликтного иска налоговыми органами в целях возмещения имущественных потерь публичного субъекта в рамках уголовного судопроизводства.
Представляется, одним из наиболее взвешенных решений правило, согласно которому взыскание ущерба путем заявления налоговыми органами гражданского иска в рамках уголовного судопроизводства должно быть допустимо в случае исчерпания всех предусмотренных налоговым законодательством процедур изъятия соответствующей налоговой задолженности у организации-налогоплательщика. Таким образом, приоритетным является установление факта невозможности изъятия недоимки у налогоплательщика как стороны налоговых правоотношений. Также рассматриваемый подход позволит избежать ситуации двойного взыскания, что исключает многократное возмещение ущерба.
В случае невозможности удовлетворения имущественного интереса государства за счет налогоплательщика-организации, и, когда противоправность действий должностных лиц последней, имеющих решающую роль в обеспечении деятельности организации и надлежащем исполнении налоговых обязанностей, приобретает преступный характер, возможно согласиться с допустимостью заявления требований о возмещении вреда, причиненного налоговым преступлением, непосредственно к такому лицу.
В целях недопущения создания риска нарушения прав и законных интересов третьего лица, обязанность физического лица понести самостоятельную имущественную ответственность перед бюджетной системой должна возникать в исключительном случае, а именно, при наличии обвинительного приговора суда, устанавливающего вину лица. Таким образом, важно установить вину в совершении преступления конкретным лицом, повлекшего невозможность уплатить налоги организацией.
Таким образом, толкование положений закона должно отвечать конституционно-правовым требованиям, быть эффективным, не нарушать при этом законные права сторон налоговых правоотношений. Необходим поиск конституционно-взвешенного баланса и внесение должной правовой определенности относительно рассмотренных проблем, так как пределы применения гражданско-правовых инструментов на практике остаются размытыми и на сегодняшний день.
Ведь, как верно отмечает А.О. Рыбалов, «граница между частным и публичным правом всегда была подвижной … Другой вопрос — где сегодня нужно проводить эту границу, кому предоставлять регулирование тех или иных отношений» .
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
