Тема: Проблемы соотношения субординации в системе налоговых органов и обязательного досудебного обжалования актов налоговых органов

В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы Российской Федерации представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Одной из функций налоговых органов как органов исполнительной власти является административно-юрисдикционная функция, в соответствии с которой налоговые органы наделены полномочием рассматривать жалобы налогоплательщиков на вынесенные решения. Институт административной жалобы является важной гарантией защиты прав налогоплательщиков, поскольку, как отмечал Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 07 ноября 2008 г. № 1049-О-О , взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности. Следовательно, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не создавались условия для нарушения конституционно-гарантированных прав и законных интересов налогоплательщиков.
В связи с изменениями, которые были внесены в текст Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) Федеральным законом от 27 июля 2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» и Федеральным законом от 02 июля 2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», вначале был установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, а затем и любых ненормативных актов налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за исключением актов, принятых по итогам рассмотрения жалоб, а также актов, действий (бездействия) Федеральной налоговой службы России (далее – ФНС РФ) или ее должностных лиц. Таким образом, был изменен ранее действовавший порядок судебного обжалования, который мог применяться как параллельно процедуре административного обжалования в вышестоящем налоговом органе, так и в качестве последующего судебного контроля.
С одной стороны, досудебный порядок обжалования актов налоговых органов представляет собой дополнительную гарантию соблюдения прав налогоплательщиков, поскольку позволяет разрешить возникший спор в более быстрые сроки, а также предполагает отсутствие необходимости уплачивать государственную пошлину и нести иные расходы, присущие судебному порядку обжалования. С другой стороны, как обоснованно отмечается в юридической литературе, «существом права на обжалование является не столько возможность налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, сколько обязанность соответствующего органа или суда беспристрастно рассмотреть представленные возражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности.»
Таким образом, в связи с тем, что досудебный порядок обжалования актов налоговых органов в настоящее время носит обязательный характер, проблема соотношения субординации в системе налоговых органов в процессе рассмотрения административной жалобы приобретает особую актуальность.
Действующее правовое регулирование воплощает модель административного обжалования в структуре Федеральной налоговой службы России - на базе управлений ФНС РФ по субъекту и непосредственно в центральном аппарате Федеральной налоговой службы, что соответствует правовой конструкции «вышестоящий налоговый орган», закрепленной в Налоговом кодексе РФ. Данная модель предполагает совмещение как управленческих и контрольных, так и административно-юрисдикционных функций налоговых органов. Главным недостатком реализованной модели обжалования является потенциальная возможность конфликта между принципами объективного и беспристрастного рассмотрения жалобы налогоплательщика, как неотъемлемыми принципами административно-юрисдикционной деятельности органов государственной власти, и интересом в сохранении собственной репутации системы налоговых органов, которая является единой и централизованной.
Таким образом, в настоящей работе будут проанализированы теоретические основы института обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) его должностных лиц, рассмотрены принципы, на которых базируется административно-юрисдикционная деятельность налоговых органов, а также проблемы соотношения субординации в системе налоговых органов при реализации процедуры обязательного досудебного обжалования решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, а также любых ненормативных актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц за исключением актов, принятых по итогам рассмотрения жалоб, а также актов, действий (бездействия) ФНС России или ее должностных лиц.

Купить

Таким образом, в рамках исследования проблем соотношения субординации в системе налоговых органов при обязательном досудебном порядке обжалования нами было проанализировано понятие налоговой жалобы как предмета административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов и принципы административного обжалования, раскрыта проблема соотношения субординации в системе налоговых органов и рассмотрены зарубежные и российские возможные пути ее разрешения.
В работе была проанализирована действующая организационно-правовая модель административного обжалования, заключающаяся в подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган через нижестоящий. Так, в процессе исследования мы пришли к выводу, что в действующей системе регулирования заложен конфликт между неотъемлемыми принципами объективного и справедливого рассмотрения административной жалобы и стремлением к сохранению собственной репутации единого централизованного органа – Федеральной налоговой службы Российской Федерации. Существующее подразделение налогового аудита, полномочиями которого является рассмотрение жалоб налогоплательщиков на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, по результатам рассмотрения которых выносится решение, подготовка по запросу Федеральной налоговой службы России заключений по жалобам, рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных управлением ФНС России по субъекту РФ, по результатам, рассмотрения которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика, находится в системе функциональной подчиненности налоговых органов, следовательно, наличие специализированного подразделения не снимает выше поставленную проблему. Анализ действующего законодательства показал фрагментарную урегулированность механизма административного обжалования, восполнение которого происходит за счет внутренних актов Федеральной налоговой службы, которые долгое время использовались в отсутствии возможности ознакомления с ними налогоплательщиком. Таким образом, необходимо отметить, что существующее правовое регулирование носит формальный характер, налоговые органы, представляя собой единую централизованную систему, как правило, связаны единой позицией и не свободны от ведомственного предубеждения.
В рамках исследования теоретических основ налоговой жалобы были выявлены предпосылки появления проблемы соотношения субординации при имеющейся модели обжалования. Во-первых, было обнаружено отсутствие надлежащей теоретической разработанности и нормативной урегулированности системы административного процесса, что выражается в отсутствии четкого разделения между понятиями административной юрисдикции и административной юстиции. Учитывая, что налоговая жалоба имеет в своей основе административно-правовой спор между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов, возникающий из экономических отношений, и является предметом административно-процессуальной деятельности органов государственной власти, для конструирования модели обжалования надлежащим образом, необходимо иметь хорошо разработанную теоретическую базу, поскольку налоговое обжалование должно укладываться в базовые теоретические принципы той стадии административного процесса, в рамках которой оно осуществляется.
Далее следует отметить, что в ст. 139 НК РФ понятие налоговой жалобы сформулировано через категорию обращения, что не подразумевает под собой материально-правовой аспект обжалования, а именно право на рассмотрение жалобы. Таким образом, в первой главе диссертационного исследования отмечена необходимость дополнить определение налоговой жалобу путем указания на то, что жалоба помимо обращения в соответствующий орган подразумевает под собой материально-правовое требование налогоплательщика о ее рассмотрении.
Анализ теоретических аспектов налогового обжалования также показал, что нормативное закрепление процессуального порядка досудебного обжалования предопределено четким и последовательным делением права, сложившегося исторически в российской правовой системе, на отрасли публичного и частного права, что удерживает законодателя в рамках строгого понимания допустимого предела дозволения при конструировании норм, регулирующих процесс обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) его должностных лиц. Вследствие наличия «генеральной схемы» построения институтов отрасли публичного права, которым и является отрасль налогового права, в российской правовой действительности представляется недопустимым использование медиации или мировых соглашений при разрешении налогово-правового конфликта. Отчасти этим обусловлено и построение взаимоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом на началах противостояния, когда налогоплательщик преследует интерес в максимальном снижении налогового бремени, а налоговый орган в максимальном увеличении объема налоговой обязанности, что в конечном итоге в целом негативно складывается как на стороне налогоплательщика, так и на стороне государства, поскольку отсутствие возможности достижения компромисса автоматически переводит спор в судебный порядок, что влечет за собой издержки как со стороны налогоплательщика в виде оплаты государственных пошлин и юридических услуг, так и со стороны государства, поскольку нагрузка на суды как была, так и остается внушительных объемов.
Таким образом, мы приходим к выводу, что, возможно, необходимо отойти от советского наследия правопонимания и допустить интеграцию частно-правовых элементов во взаимоотношения между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов. Зарубежный опыт показывает, что в том случае, если налоговые органы и налогоплательщик преследуют единую цель в скорейшем разрешении налогово-правового спора и готовы прийти к компромиссному соглашению, то в конечном итоге это положительно сказывается на обеих сторонах правоотношений, что также наталкивает нас на вывод, что выстраивать систему взаимоотношений гражданин-государство необходимо не с позиции противоборствующих интересов, а с позиции взаимодействия и сотрудничества, в таком случае и налоговые органы будут стремиться не сохранить любой ценой «честь мундира» и собственные показатели, а выработать совместный путь разрешения правового спора.
Возвращаясь к действующей модели регулирования обязательного досудебного порядка налогового обжалования, можно выделить ее главный недостаток – отсутствие гарантий независимого и объективного рассмотрения жалобы налогоплательщика как на акты налоговых органов, так и на действия (бездействие) его должностных лиц. Анализ практики решения государственных органов по спорным ситуациям показал наличие высокого процента удовлетворения жалоб налогоплательщика только на этапе обжалования в ФНС. Это говорит нам о том, что как ИФНС, так и УФНС по субъекту зачастую занимают схожую правовую позицию. Были выявлены случаи абсолютного игнорирования со стороны нижестоящих инспекций и инспекций территориального уровня устоявшихся позиций судебной практики и официально-опубликованных позиций Федеральной налоговой службы, что говорит о соответствующей юридической квалификации как службы налогового аудита, так и руководителей налоговых органов, принимающих решение по материалам проверок и по результатам обжалования. Также были выявлены случаи принятия решений по материалам проверок с учетом мнения сотрудников вышестоящих налоговых инспекций.
Нам кажется очевидным, что даже малейшая вероятность согласования правовых позиций еще на этапе вынесения решений по материалам проверок уже лишает смысла процедуру обжалования, выхолащивая ее суть как объективного рассмотрения, и лишая налогоплательщика реализации конституционных гарантий его прав и законных интересов. Далее, нами были выявлены должностные правонарушения, которые заключались в корректировании действий нижестоящих налоговых органов путем реализации полномочий вышестоящими налоговыми органами, что не только не устраняло нарушения прав налогоплательщика, но и искусственно создавало их историческое отсутствие.
Также следует отметить, что существующая модель налогового обжалования, безусловно, достигает цель осуществления контроля вышестоящими налоговыми органами за деятельностью нижестоящих, поскольку все спорные вопросы как материального, так и процессуального характера анализируются в порядке досудебного налогового производства в службе налогового аудита вышестоящего налогового органа. Однако осуществление подобных контрольных и аналитических мероприятий должно осуществляться не за счет ущемления прав и гарантий налогоплательщика, который по определению во взаимоотношениях с органами государственной власти занимает более слабую сторону.
При указанных недостатках существующей модели мы приходим к выводу о необходимости ее модернизации. Представляется логичным и обоснованным осуществлять рассмотрение жалоб налогоплательщиков в органе, который будет функционально выведен из системы Федеральной налоговой службы и системы ведомственного подчинения в ней, и должностные лица которого будут осуществлять рассмотрение жалоб на началах объективности, независимости и беспристрастности. На наш взгляд, использовать модель создания органа, выведенного из системы ФНС с иной линией подчиненности, но формально в ней остающегося, как это продемонстрировано в американской модели обжалования, не представляется возможным. В российской правовой системе, в условиях реализации модели единого государственного органа, осуществляющего исполнительно-распорядительную деятельность в налоговой сфере, на данном этапе ее развития, сохраняется потенциальная возможность оказания давления на, хоть и выведенный из линейной подчиненности государственный орган, но тем не менее, находящийся в единой централизованной системе налоговых органов.
Следовательно, является логичным и обоснованным выведение административно-юрисдикционной деятельности по рассмотрению жалобы налогоплательщика на акты налоговых органов, принимаемых по результатам проверок или на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов в самостоятельную, функционально неподчиненную административную службу. Такая организационно-правовая модель позволит обеспечить реализацию субъективного права налогоплательщика на предъявление жалобы и материально-правового требования ее рассмотрения в административном порядке на основе принципов объективности, независимости и беспристрастности. В тоже время это позволит сохранить такие преимущества административного обжалования, как скорость рассмотрения и бесплатность, а также позволит снизить нагрузку судов, тем более, как было отмечено выше, в конечном итоге необходимо прийти к максимальному количеству разрешения налогово-правовых споров на досудебном этапе, а деятельность судебных органов преимущественно осуществлять в рамках контроля за деятельностью органов исполнительной власти.

Купить