Под расходами по обслуживанию производства и управлению преимущественно понимают накладные расходы. Поэтому на первом этапе работы были проанализированы исторические аспекты возникновения накладных расходов, а также трактовки данной категории, представленные различными авторами. По результатам проделанной работы можно сделать вывод, что нет единого подхода к определению этого понятия. Это обусловлено тем, что на данный момент «накладные расходы» являются чисто управленческим термином. Основными же проблемами остаются смешение накладных расходов с косвенными, а также вопрос о включении в их состав коммерческих расходов. Также не существует общепринятой классификации накладных расходов, а нормативное регулирование данного вопроса в основном косвенно обеспечено Налоговым кодексом РФ и рядом положений по бухгалтерскому учету.
На следующем этапе был рассмотрен наиболее распространенный метод распределения накладных расходов - по центрам ответственности. Была разобрана процедура распределения и критерии выбора базы для его осуществления. В рамках данного вопроса мы также изучили преимущества и недостатки учета по фактическим и нормативным затратам, по полной и сокращенной себестоимости. В качестве альтернативных способов распределения были приведены такие методы, как «ABC» и «just in time».
В работе было проведено сравнение особенностей формирования и раскрытия информации о расходах по обслуживанию производства и управлению организацией как в разрезе наиболее крупных элементов расходов, так и в целом по затратам в соответствии с МСФО и российскими стандартами. Было обнаружено, что различия в требованиях к распределению накладных неизбежно ведут к завышению себестоимости и уменьшению показателей эффективности в РСБУ по сравнению с МСФО.
Далее был изучен порядок учета и контроля расходов по обслуживанию производства и управлению в АО «Малмыжский маслозавод». Отметим, что бухгалтерский учет на предприятии ведется с использованием программы «1С: Бухгалтерия 8». Мы предлагаем организации рассмотреть альтернативу в виде готового отраслевого решения «1С: Молокозавод 8. Учет молочного производства», которое помимо прочего может быть использовано для эффективного управления предприятием. АО «Малмыжский маслозавод» применяет метод учета полной себестоимости, в отчете о финансовых результатах вся сумма накладных расходов также отражается в составе статьи «Себестоимость продаж», что снижает информационную полезность отчета для внешних пользователей. В составе общепроизводственных расходов компания учитывает затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, а цеховые расходы отражаются на счете общехозяйственных расходов вместе с административно-управленческими затратами, что обусловлено бесцеховой структурой управления. Также данный факт оказал влияние на при-меняемую методику распределения: накладные расходы относятся непосредственно на продукцию. В качестве базы распределения используется объем выработки. Поскольку разные виды продукции имеют различную трудоемкость и потребляют разное количество машинного времени, использование данной базы приводит к значительному завышению полной себестоимости продуктов, требующих меньшего количества затрат. Мы считаем, что оптимальной базой распределения для данного предприятия являются прямые материальные затраты, а именно объем перерабатываемого сырого молока базовой жирности. Наиболее эффективным методом исчисления себестоимости в заводах данной отрасли является применение бесполуфабрикатного варианта попередельного метода, однако он является наиболее трудоемким и будет оправданным для рассматриваемой организации, в случае, если она начнет производить молочную продукцию из собственного сырья.
Говоря об управленческом учете в АО «Малмыжский маслозавод», важно отметить, что производственный учет полностью дублирует финансовый, что обусловлено небольшими размерами предприятия, однако отсутствие системы бюджетирования расходов по обслуживанию производства и управлению, как и затрат в целом, является недостатком организации экономической работы. В этой связи в работе был предложен наиболее подходящий для организации метод составления смет накладных расходов - метод одноступенчатого синтетического планирования, на основании которого был рассчитан гибкий план для прогнозируемого объема производства. Поскольку заложенный в основу данного метода коэффициент вариации позволяет определить лишь приблизительное значение переменной части затрат, для получения более точных результатов были также использованы метод высшей и низшей точек и метод наименьших квадратов для разделения затрат на переменную и постоянную части.
В рамках вопроса контроля расходов по обслуживанию производства и управлению значительное внимание было уделено построению модели системы внутреннего контроля затрат на эксплуатацию и ремонт оборудования. Основной задачей данной модели является поддержание должного объема расходов, разумной экономии. В системе контроля можно выделить ряд этапов. Первый этап - планирование мероприятий по техническому обслуживанию и ремонту, на котором разрабатываются технологические карты, являющиеся основанием для расчета плановых затрат. Следующий этап включает в себя текущий учет. Для удобства все работы по техническому обслуживанию и ремонту были разделены на четыре группы: через определенные промежутки времени, по наработке, по состоянию, на фиксированную дату. Наиболее сложным является контроль затрат на работы по наработке или по состоянию оборудования. Для решения данной проблемы мы предлагаем ввести журнал параметров технического состояния оборудования, данные которого дадут возможность обоснованного увеличения межремонтного интервала или, наоборот, превентивного выполнения ремонтов, а также использовать имеющийся в АО «Малмыжский маслозавод» журнал регистрации наработки. Любые работы по обслуживанию и ремонту производятся согласно имеющемуся графику или вследствие обнаружения определенных дефектов. После обнаружения дефекта заполняется заявка на работу, которая является основой для анализа текущего состояния оборудования и в результате может быть переведена в заказ-наряд (основной целью данного документа является персонификация ответственности и детальное отражение проделанной работы), либо отклонена. Ин-формацию о дефектах и предаварийных состояниях необходимо фиксировать в журнале дефектов, который является подтверждением наличия расходов на ремонт для налоговых органов, а также в дальнейшем послужит информационной базой для анализа. При данном уровне автоматизации учета на предприятии предполагается, что предложенные нами регистры будут вестись разрознено, храниться в бумажном. Это вызовет определенные сложности при последующем контроле, в частности в анализе расходов. Поэтому целесообразно рассмотреть внедрение готовых решений. К примеру, внедрение «1С: Предприятие 8. ТОИР Управление ремонтами и обслуживанием оборудования 2 КОРП» окупиться менее чем через 2 года. Также была проведена внешняя проверка качества системы внутреннего контроля расходов по техническому обслуживанию и ремонту, по результатам которой можно утверждать, что предприятие ведет бухгалтерский и налоговый учет согласно нормативно-правовым актам, однако отсутствие смет расходов не позволяет судить об обоснованности произведенных затрат.
На заключительном этапе исследования был проведен анализ накладных расходов предприятия. Анализ структуры и динамики расходов по калькуляционным статьям показал, что удельный вес общехозяйственных расходов составляет примерно 3% (3,5 млн. руб.), а общепроизводственных - чуть более 1,5% (7,6 млн. руб.) в совокупных затратах на производство. Темп прироста накладных расходов за отчетный период превышает темпы роста затрат в целом (9,4% против 8,9%), что является отрицательным моментом. Несмотря на то, что объем выпущенной товарной продукции за 2016 год выше чем за 2015 на 8,62%, темп роста полной себестоимости превысил темп роста производства, что привело к увеличению затрат на 1 рубль товарной продукции. В идеале при росте объемов производства доля накладных расходов должна снижаться, мы же наблюдаем противоположную картину. Более того, темпы прироста общепроизводственных и общехозяйственных расходов на 1 рубль товарной продукции (0,72% и 0,57% соответственно) превышают темпы прироста в целом затраты на 1 рубль товарной продукции.
Далее был проведен анализ структуры и динамики общепроизводственных расходов. Данные затраты в 2016 г. по сравнению с 2015 г. увеличились более чем на 300 тыс. руб. (9,4%). Это обусловлено ростом затрат на содержание вспомогательных рабочих и на увеличением амортизационных отчислений. Расходы на содержание и ремонт основных средств производственного назначения, напротив, сократились. Данные изменения повлияли также и на структуру общепроизводственных расходов. Наибольшую сложность в плане анализа вызывают расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт производственного оборудования: уровень затрат сильно колеблется в течение года, и при этом сложно выявить какую- либо устойчивую тенденцию. Это обусловлено тем, большой удельный вес в данной статье занимают внеплановые расходы. Безусловно положительным моментом является то, что уровень затрат за отчетный период снизился, однако это не вызвано оптимизацией видов и периодов ремонтных работ, обновлением оборудования, поэтому утверждать, что данная динамика сохранится и в будущем не-правомерно. Общехозяйственные расходы за отчетный период по сравнению с базисным увеличились более чем на 650 тыс. руб., это обусловлено, в первую очередь, ростом затрат на ремонт и содержание основных средств, также наблюдается увеличение расходов на содержание административно-управленческого персонала и общехозяйственных рабочих. Изменения по остальным статьям менее существенны.
Был проведен факторный анализ накладных расходов, который подразумевает определение влияния на отклонение величины общепроизводственных и общехозяйственных затрат изменения уровня самих расходов и объема производства. Для проведения факторного анализа необходимо выделить условно-переменную и условно-постоянную части расходов. С целью решения данной задачи был проведен корреляционно регрессионный анализ зависимости отдельных статей накладных расходов от объема переработки, который включает в себя ряд этапов. На первом этапе были определены характеристики формы распределения значений переменных: для отражения близости формы распределения к нормальному виду выли вычислены значения эксцесса и асимметрии. Также были построены графики двумерного распределения. Поскольку для ряда статей расходов значения асимметрии и эксцесса превышают допустимые, а исходя из графиков можно предположить, что отношения между переменными непрямолинейные, было принято решение провести корреляционный анализ Пирсона, Кендалла и Спирмана. Корреляционный анализ показал, что между большинством статей расходов и объемом переработки молока связь отсутствуют. Слабая связь наблюдается по расходам по санитарии и гигиене и прочим общехозяйственным расходам, умеренная - по расходам по экологии и природоохранным мероприятиям. Сильная связь присутствует между объемом переработки молока и расходам на содержание вспомогательных рабочих и административно-управленческого персонала, а также расходам на услуги связи. После проведения корреляционного анализы исходя из профессионального суждения часть статей затрат (к примеру, амортизация) по умолчанию были приняты как условно-постоянные. Поскольку имеется вероятность, что связь между переменными немонотонная, в регрессионном анализе были рассмотрены и те статьи расходов, которые по результатам корреляционного анализа не зависят от объема переработки. На основе скорректированного коэффициента детерминации был проведен подбор кривых зависимости отдельных статей расходов от объема переработки. На следующем этапе были найдены коэффициенты уравнения регрессии для моделей, чей коэффициент детерминации превышает 10%. Если использовать найденные коэффициенты и константу для дальнейшего факторного анализа, то для определенных статей расходов (для которых была выбрана обратная модель зависимости) будет отрицательной условно-переменная часть, а для двух статей (для которых была выбрана квадратичная модель зависимости) - условно-постоянная. Поэтому мы из исходных значений отобрали те статьи затрат, коэффициент детерминации которых также превышает 10%, и вычислили для них коэффициенты уравнения. На последнем этапе был проведен непосредственно сам факторный анализ. Была заполнена аналитическую таблица, где для отобранных пяти статей затрат условно-постоянная часть равняется константе из уравнения регрессии, умноженной на 12 (месяцев), а условно-переменная - произведению коэффициента при переменной х на объем переработки молока. По результатам факторного анализа можно сделать следующие выводы: рост накладных расходов обусловлен на 93,4% увеличением уровня самих расходов и на 6,6% - ростом объема производства. Уровень переменных затрат на 1 тонну перерабатываемого молока снизился, в то же время рост объемов переработки и преимущественное увеличение уровня условно-постоянной части расходов привели к увеличению затрат абсолютном выражении. Однако изменения по объему переработки в отличие от изменений по уровню за-трат представляют собой условные расчетные величины, а не действительный перерасход ресурсов или их экономию.
В рамках вопроса о возможностях применения экономико-математического моделирования в системе управленческого анализа расходов по обслуживанию производства и управлению была построена имитационная модель прогнозирования валовой прибыли в зависимости от изменений величины отдельных статей накладных расходов. Работа была подразделена на два основных этапа: нахождение прогнозных значений факторов и непосредственно расчет прогнозного значения валовой прибыли с помощью имитационной модели. Для прогнозирования значений большинства факторов были использованы временные ряды. Прогнозные значения по амортизационным отчислениям, расходам на консультационные услуги, налогам и сборам определили исходя из профессионального суждения. Описанные далее расчеты были осуществлены при помощи программного продукта IBM SPSS Statistics версии 23.0.
На первом этапе для переменных были подобраны модели временных рядов: для большинства факторов это аддитивная Уинтерса и простая сезонная, для одного - ARIMA (0, 0, 0). Далее были проанализированы индексы качества этих моделей. Так, доля изменчивости зависимых переменных, объясняемой регрессионной моделью равна 0,74 что говорит о том, что модели адекватно описывают данные. Анализ автокорреляция и частной автокорреляции показал, что корреляционная связь между рядами значений, отстоящих друг от друга на k интервалов (в том числе, считая значения интервалов в промежутке), преимущественно слабая. На следующем этапе были определены параметры модели экспоненциального сглаживания и параметры модели ARIMA, на основе которых были найдены прогнозные значения факторов имитационной модели.
На следующем этапе был сформирован активный набор данных, т.е. входные значения модели через функцию «Вычислить переменную», которая содержит в себе группы функций, в том числе и случайных чисел. Было использовано равномерное распределение, в качестве параметров которого (минимума и максимума) введены нижняя и верхняя контрольные границы, найденные для прогнозируемых значений факторов.
Сформированный массив исходных данных послужил основой для проведения имитационного эксперимента. Поскольку мы уже подготовили активный ин-формационный массив, программа автоматически определила распределение, которое наиболее точно соответствует данным для каждого входящего значения. На следующем этапе была введена построенная на основе значений переменных за предыдущие 24 месяца корреляционная матрица. Ее применение позволяет сохранить исходные связи между переменными при их имитировании. На последнем этапе были введены параметры наблюдений имитации.
Результаты моделирования свидетельствуют о том, что предприятие в январе 2017 получит среднюю прибыль от продаж в размере 583 тыс. руб. Однако среднеквадратическое отклонение (479 тыс. руб.) показывает достаточно большой разброс значений в представленном множестве, а возможный минимальный и максимальный размер прибыли в несколько раз отличаются от среднего значения. С вероятностью 90% прибыль организации будет варьировать от минус 208 тыс. руб. до 1385 тыс. руб., а вероятность того, что организация получит убыток чуть больше 10%. В рассматриваемом нами случае медиана (579 тыс. руб.) незначительно меньше среднего, что говорит о том, что присутствуют наблюдения с экстремальным значением, увеличивающие среднее значение.
На изменение значения прибыли в большей степени влияют изменения стандартного отклонения расходов на содержание вспомогательных рабочих, а также сторожевой охраны и прочего общехозяйственного персонала. Повысить качество результатов поможет сужение диапазона входных значение для таких переменных, как выручка от продаж и совокупные прямые расходы.


Купить