В соответствии с поставленными задачами исследование было начато с рассмотрения вопросов экономического содержания основных средств организации.
Предметное рассмотрение основных средств как фактора производства началось после промышленной революции, произошедшей на рубеже XVIII-XIX веков в Европе. Классики экономической теории, такие как А. Смит, К. Маркс ввели в экономическую науку термин «основной капитал». Оба экономиста отмечали, что основной капитал является фактором производства, при этом К. Маркс раскрывает решающий критерий разграничения на основной и оборотный капитал: способ перенесения стоимости на готовый продукт.
Говоря о теоретической сущности основных средств, стоит отметить, что данный термин используется в различных направлениях экономической науки. Так, в частности в общеэкономической литературе, как правило, не проводится четкой границы между основными средствами, основным капиталом, основными фондами.
Следует отметить, что в социалистических странах, в том числе СССР, термин «основной капитал», применяемый в европейской экономической науке, заменили термином «основные фонды», поэтому можно сделать вывод, что категории «основные фонды» и «основной капитал» являются синонимами.
От общеэкономической трактовки основных средств, исследование продолжилось рассмотрением законодательного определения основных средств. В работе рассмотрены условия признания актива в качестве основного средства в соответствии с ПБУ 6/01. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно, а для целей налогового учета только на основании классификации основных средств, указанной в Постановлении Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 № 1.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета коммерческие организации в России, как правило, определяют срок полезного использования на основании приведенной классификации основных средств по амортизационным группам.
В работе рассмотрены виды оценок основных средств: первоначальная, остаточная и текущая (восстановительная) стоимость. В работе указано, что большинство коммерческих организаций в России не проводят переоценку основных средств. Это обусловлено тем, что, организация, однажды проведя переоценку, в дальнейшем должна делать ее регулярно ежегодно, что является достаточно затратной процедурой. В противном случае теряется экономический смысл ее проведения. Необходимо также отметить, что в случае дооценки основных средств увеличивается налогооблагаемая база по налогу на имущество, то есть увеличиваются расходы организации.
В условиях практики хозяйствующих субъектов Российской Федерации переоценку основных средств, как правило, проводят с целью увеличения стоимости залогового имущества при привлечении заемных средств, либо для увеличения общей величины активов организации при продаже доли в уставном капитале.
Процесс интеграции системы РСБУ в мировую хозяйствующую систему, в качестве ее неотъемлемой составляющей, обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей принципам и требованиям МСФО.
В этой связи в работе проведена сравнительная характеристика российских и международных стандартов по учету основных средств организаций.
Сопоставляя критерии принятия актива к бухгалтерскому учету согласно ПБУ 6/01 и IAS 16, можно сделать вывод, что они практически идентичны, за исключением того, что в IAS 16 отсутствует стоимостной лимит, позволяющий учитывать актив в составе материально-производственных запасов.
Как, в ПБУ 6/0, так и в IAS 16 указан обязательный критерий признания актива в качестве основного средства - он должен приносить экономическую выгоду организации в будущем. При этом ни в том, ни в другом стандарте, не дается расшифровка понятия экономической выгоды.
Необходимо отметить акцент, сделанный в IAS 16, что экономическая выгода - это не обязательно доход в денежном выражении, который может принести актив в будущем. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Экономической выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность.
Согласно МСФО непрофильные активы для производственных компаний, такие как объекты социальной инфраструктуры (детский сад, детский лагерь, санаторий и другие) не относятся к основным средствам, поскольку эти активы не приносят экономическую выгоду. Вместе с тем, следует отличать одни непроизводственные активы от других. Например, помещение здравпункта на крупном промышленном предприятии, является основным средством, так как обеспечивает безопасность работников, а, следовательно, и благополучие компании. Могут возникнуть ситуации, когда нужно экстренно оказать первую медицинскую помощь до приезда скорой помощи. Следует отметить, что на большинстве химических предприятий Республики Татарстан имеются здравпункты.
Санаторий, находящийся на балансе крупного промышленного предприятия, не является основным средством, так как не приносит экономическую выгоду компании. Санаторий не является обязательным объектом для функционирования производственной компании. Санаторий не влияет на безопасность жизнедеятельности работников компании.
В IAS 16 вводится понятие «класс» основных средств. Перечень классов значительно более «узкий» по сравнению с перечнем, указанным в ПБУ 6/01. В соответствии с МСФО биологические активы (сельскохозяйственные растения и животные) не относятся к основным средствам.
В МСФО, по аналогии с РСБУ (активы - основные средства и доходные вложения в материальные ценности), различают основные средства и инвестиционное имущество. Порядок учета активов в качестве инвестиционного имущества определяется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». Установлено, что понятие «инвестиционное имущество» не тождественно понятию «доходные вложения в материальные ценности».
Инвестиционным имуществом может являться только недвижимое имущество. Так, например, предоставление автотранспорта в аренду согласно IAS 40 не является инвестиционным имуществом, однако будет являться доходным вложением в материальные ценности согласно российским стандартам.
Согласно ПБУ 6/01 активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости. В МСФО аналогичный принцип, но вместо понятия «первоначальная стоимость» используется термин «себестоимость». Установлено, что в IAS 16 прописан более широкий перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основного средства.
В работе сравнены подходы РСБУ и МСФО к оценке основных средств. МСФО жестко не регламентирует частоту проведения переоценки, в отличие от ПБУ 6/01 (не чаще одного раза в год и по состоянию на 31 декабря). Частота проведения переоценки зависит от класса основных средств.
Одним из главных отличий в учете основных средств согласно МСФО в сравнении с РСБУ, является обязательная проверка основного средства на обесценение.
Следует отметить, что существуют проблемные вопросы начисления амортизации основных средств, как в МСФО, так и в РСБУ. Так, например, согласно ПБУ 6/01 и IAS 16 земельные участки являются не амортизируемыми объектами основных средств.
По нашему мнению в большинстве случав данный подход является правильным. Но с другой стороны, земельные участки сельскохозяйственного назначения имеют свойство терять плодородность по мере использования.
Поэтому и IAS 16, и в ПБУ 6/01 следовало бы указать, что в подобных ситуациях, когда снижается плодородие земельных участков, используемых в сельском хозяйстве, вполне правомерно начислять по ним амортизацию.
Другой дискуссионный вопрос - амортизация сложных объектов основных средств, состоящих из объектов, имеющих различные сроки полезной службы (например, производственное здание с системами кондиционирования, вентиляции, отопления, лифтовым оборудованием).
С одной стороны, исходя из определения инвентарного объекта, указанного в ПБУ 6/01, лифт не может учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта. Очевидно, что лифт, не может выполнять свои функции вне здания, поэтому не может учитываться как отдельный инвентарный объект.
С другой стороны, в ПБУ 6/01 указано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В настоящее время можно констатировать, что вопрос учета составных частей комплексных объектов в качестве отдельных объектов основных средств относится на рассмотрение хозяйствующих субъектов и не регулируется на законодательном уровне.
Эффективность функционирования экономики в значительной степени определяется состоянием ее основных средств, которое характеризует производственные возможности отраслей экономики, определяет темпы и масштабы ее развития.
В связи с этим проанализировано современное состояние воспроизводства основных средств в России.
За период с 2000 по 2012 годы инвестиции в основной капитал в России выросли с 1 165 234 млн. руб. до 12 568 835 млн. руб. или более чем в 10 раз.
В этот период внешнеэкономическая ситуация была более чем благоприятной для России. Цена на нефть росла, а вместе с ней и пополнялся консолидированный бюджет Российской Федерации. Правительство России на условиях софинансирования инвестировало в реализацию крупных инвестиционных проектов (как пример, комплекс нефтеперерабатывающих заводов «Танеко»), инфраструктуру, запустило несколько приоритетных национальных проектов - «Доступное жилье», «Образование», «Здоровье», «Развитие агропромышленного комплекса».
Следует отметить бурное развитие обрабатывающей промышленности. За период с 2000 по 2012 годы прирост инвестиций в основной капитал обрабатывающих производств составил 1470,3 млрд. рублей или более чем на 700 %. Вместе с тем наблюдается стагнация в таких отраслях, как рыболовная и текстильная.
Рассматривая статистику движения и технического состояния основных средств в России, установлено, что, несмотря на ежегодный прирост инвестиций в основной капитал, степень износа основных фондов увеличивается. Прирост степени износа основных фондов за 12 лет (с 2000 по 2012 годы) составил 8,4 %.
Материально-техническая база реального сектора экономики, созданная в период СССР, сильно изношена и требует замены или модернизации. Государство и частный бизнес должны активнее инвестировать в основной капитал.
Для этого государство должно проводить грамотную кредитно-денежную политику. Процентные ставки по инвестиционным кредитам должны быть приемлемы для предприятий реального сектора экономики (не более 10 % годовых).
Государство должно активнее инвестировать в транспортную инфраструктуру: строительство автомобильных и железнодорожных дорог, строительство и модернизация портов, тем самым снимая инфраструктурные ограничения в развитии экономики.
Требует корректировки налоговая политика - бизнесу должно быть выгодно инвестировать в основной капитал. Как вариант, возможно применение повышающих коэффициентов (например, 1,5) для учета расходов на закупку отечественного производственного оборудования для целей налогового учета.
С одной стороны, это позволит фондоемким предприятиям снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и обновить основные фонды.
С другой стороны, это повысит спрос на продукцию отечественных машиностроительных предприятий и решит проблему импортозамещения.
Другая важнейшая отрасль для страны - строительная. Государство должно активнее инвестировать в строительство жилья. С одной стороны, это решает проблему льготного обеспечения жильем населения. С другой стороны, строительная отрасль, также как и машиностроение, также использует большое количество наименований сырья и материалов. Увеличение объемов строительства приведет к увеличению спроса на строительное сырье и материалы (строительные материалы, сухие строительные смеси, металл, лифты, системы вентиляции и отопления, оконные изделия, кабели, трубы, кафель, сантехника, химическая продукция, измерительные приборы и другие товары).
Таким образом, при правильном государственном подходе, машиностроение и строительная отрасль выступят в роли «локомотива» развития экономики.
Все вышеперечисленные аспекты сформировали теоретическую часть исследования. Далее в практической части исследована система бухгалтерского учета и контроля основных средств в ОАО «Татхимфармпрепараты».
В ОАО «Татхимфармпрепараты» ведение бухгалтерского учета осуществляется отдельным структурным подразделением - бухгалтерией только в соответствии с РСБУ
В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей включительно, а также приобретенные издания (книги, брошюры, журналы и т.п.) учитываются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов и списываются в материальные расходы по мере их отпуска в производство или эксплуатацию без начисления амортизации.
Отмечено, что переоценка основных средств в организации не проводится. ОАО «Татхимфармпрепараты» посчитало, что увеличение налоговой нагрузки по налогу на имущество в связи с увеличением остаточной стоимости основных средств превышает экономический эффект от проведения переоценки.
Организация не планирует производить отчуждение доли в уставном капитале частным инвесторам. Необходимость в увеличении стоимости залогового имущества при привлечении заемных денежных средств также отсутствует, поскольку на балансе имеются крупные объекты недвижимого не обременного обязательствами имущества, которое можно использовать в качестве залога при привлечении кредита.
В ходе исследования детально рассмотрены основные этапы учета основных средств в ОАО «Татхимфармпрепараты», которые для иллюстративности структурированы в виде блок-схемы в Приложении 22 настоящей работы. Блок-схема построена во взаимосвязи с операциями, осуществляемыми в программе «1С: Бухгалтерия».
Рассмотрение методических аспектов бухгалтерского учета предусматривало рассмотрение операций по учету приобретения, постановки на учет, выбытия и реконструкции основных средств, а также начисления амортизации.
Изучение практических аспектов ведения бухгалтерского учета продолжилось исследованием системы внутрихозяйственного контроля основных средств в ОАО «Татхимфармпрепараты». Основные направления внутрихозяйственного контроля структурированы в виде блок-схемы, представленной в Приложении 36 настоящей работы.
Установлено, что внутрихозяйственный контроль основных средств на предприятии подразумевает контроль, осуществляемый непосредственно в организации под руководством единоличного исполнительного органа - генерального директора ОАО «Татхимфармпрепараты», а также контроль со стороны высших органов управления ОАО «Татхимфармпрепараты»:
- общего собрания акционеров;
- совета директоров.
В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» во взаимосвязи с уставом ОАО «Татхимфармпрепараты» следует, что крупные сделки - сделки, предметом которых является имущество, стоимость которого составляет свыше 50 % балансовой стоимости активов организации на дату принятия решения о совершении таких сделок, подлежат одобрению Советом директоров.
В целях дополнительного контроля активов и обязательств организации, в уставе ОАО «Татхимфармпрепараты» прописано еще одно ограничение.
Так, в уставе ОАО «Татхимфармпрепараты» указано, что Совет директоров обязан согласовывать сделки стоимостью более 10 % балансовой стоимости активов организации, а также всех сделок с недвижимостью независимо от суммы сделки с распространением на них порядка одобрения крупных сделок. Таким образом, недвижимые основные средства находятся под особым контролем со стороны Совета директоров ОАО «Татхимфармпрепараты».
Генеральный директор ОАО «Татхимфармпрепараты» не может принять решение, например, о продаже здания, без согласования с Советом директором. В противном случае такая сделка может быть признана недействительной по решению суда.
Что касается сделок с заинтересованностью, то они подлежат одобрению общим собранием акционеров.
Действующее законодательство по бухгалтерскому учету не требует сдачи промежуточной финансовой отчетности в Федеральную налоговую службу. Однако, единственный акционер в целях контроля за финансовым положением требует предоставления и годовой и промежуточной финансовой отчетности, в которой в том числе указываются сведения о стоимости основных средств.
Рассмотрен контроль основных средств непосредственно в организации под руководством единоличного исполнительного органа - генерального директора.
Текущий контроль основных средств в организации можно подразделить на четыре большие группы:
- контроль поступления основных средств;
- контроль использования основных средств;
- контроль выбытия основных средств;
- инвентаризация основных средств.
В ходе проведенного анализа системы внутрихозяйственного контроля установлено, что существуют недостатки организации документооборота на этапе принятия на учет основных средств.
На наш взгляд, на предприятии необходимо усилить контроль за своевременностью передачи от структурных подразделений информации об использовании объектов основных средств, уже используемых в работе, но не принятых к бухгалтерскому учету. Предложен механизм такого контроля - ежемесячное заполнение разработанной нами формы.
Также установлено, что в ОАО «Татхимфармпрепараты» существует проблема предоставления информации от отдела материально-технического снабжения в бухгалтерию об оборудовании, требующего монтажа.
Работники отдела материально-технического снабжения не всегда должным образом разъясняют бухгалтеру по учету основных средств, требует ли оборудование монтажа, или нет. Для бухгалтера понятно, что, например, компьютер, приобретенный за плату, не требует монтажа, и его следует учитывать на счете 08 после поступления на склад. Что касается сложного технологического оборудования, ситуация неоднозначна - бухгалтеру необходимо определить на каком счете учитывать поступление оборудования, на 08, или на 07 счете.
По нашему мнению данную проблему можно решить, обязав работников отдела материально-технического снабжения предоставлять сведения в бухгалтерию о принятом на склад объекте основных средств по специализированной форме.
В целом можно сделать вывод, что система контроля основных средств в ОАО «Татхимфармпрепараты» функционирует на достаточно высоком уровне: обеспечивается безопасность и сохранность основных средств, имущество правильно отражается в бухгалтерском и налоговом учете.
Работа завершилась анализом структуры, движения, технического состояния и эффективного использования основных средств.
Как и любое предприятие реального сектора экономики, ОАО «Татхимфармпрепараты» характеризуются значительным удельным весом основных средств и незавершенных капитальных вложений в валюте баланса - на 31.12.2013 г. - 25,5 %.
Поскольку согласно учетной политике переоценка основных средств в ОАО «Татхимфармпрепараты» не проводится, а предприятие функционирует с 1931 года, остаточная стоимость основных средств занижена (на 31.12.2013 г. - 458 055 тыс. руб.). Реальная рыночная стоимость зданий и земельных участков значительно выше. Как было отмечено ранее, низкая остаточная стоимость основных средств позволяет минимизировать затраты по оплате налога на имущество.
ОАО «Татхимфармпрепараты» - стабильно функционирующее производственное предприятие. В 2013 году в организации не проводились широкомасштабные строительно-монтажные работы. Производственное оборудование приобреталось в основном взамен выходящего из строя.
Удельные вес остаточной стоимости зданий (76,83 %), машин и оборудования (10,37 %) в общей остаточной стоимости основных средств может свидетельствовать о недостаточной загрузке производственных площадей предприятия. Недостаточная загрузка зданий приводит к экономически необоснованным постоянным издержкам на их содержание.
Материально-техническая база производства, оставшаяся с советских времен, требует более высоких темпов модернизации. Актуальной проблемой является привлечение заемного капитала на льготных условиях на реконструкцию существующей производственной площадки, а также строительство новых цехов по производству лекарственных препаратов.
Используя традиционную методику оценки эффективности использования основных средств, произведен факторный анализ фондоотдачи основных средств.
Проведенный анализ фондоотдачи основных фондов позволяет сделать вывод о том, что основные средства в ОАО «Татхимфармпрепараты» по производительности используются эффективно. За счет увеличения выработки продукции за 1 машино-час на 0,14 тыс. руб, или на 0,14 % по сравнению с предыдущим 2012 годом, увеличивается фондоотдача ОПФ на 0,07409 руб., и как следствие, увеличивается выпуск продукции на 34 718,092 тыс. руб.
Относительно эффективности использования основных средств по экстенсивным показателям, следует отметить, что имеется резерв в увеличении выпуска продукции за счет минимизации целодневных простоев. Так, за счет сокращения простоев в работе оборудования на 2 дня можно увеличить фондоотдачу ОПФ на 0,03550 руб. и увеличить выпуск продукции на 16 635,069 тыс. руб.
На наш взгляд следует подвергнуть критике оценку эффективности использования основных средств по показателю фондоотдача.
Чем меньше числитель - среднегодовая остаточная стоимость ОПФ, тем значение фондоотдачи больше. При проведении модернизации производства (закупки нового производственного оборудования, реконструкция и строительство цехов) величина среднегодовой остаточной стоимости ОПФ возрастет, но в краткосрочной перспективе прирост стоимости ОПФ не приведет к равнозначному приросту объема производства.
В фармацевтической промышленности критически важным фактором при продаже лекарственных препаратов является срок хранения готовой продукции на складе. Дистрибьюторы лекарственных препаратов, как правило, не закупают продукцию, у которой срок хранения ниже 80 % от предельного нормативного срока хранения. Поэтому в ОАО «Татхимфармпрепараты», как и на большинстве фармацевтических предприятий, готовая продукция производится в соответствии с заявками, поступающими от дистрибьюторов лекарственных препаратов. Если заявка на конкретный лекарственный препарат не поступает, то этот лекарственный препарат не производится.
Количество поступающих заявок определяется, прежде всего, рыночной конъюнктурой, и не зависит от стоимости ОПФ.
В результате проведения модернизации производства, в краткосрочном периоде величина фондоотдачи снизится, что не свидетельствует о неэффективном использовании основных средств.
Таким образом, способ оценки эффективности использования основных средств по показателю фондоотдачи на стадии активного инвестирования в основной капитал носит дискуссионный характер.
По нашему мнению в современных экономических условиях при ограниченности собственного капитала и дороговизне заемных денежных средств, при анализе основных средств необходимо делать акцент на оценке экономической эффективности инвестиций в основные средства.
Расчет ЧДД в традиционном виде предполагает, что инвестиции в проект осуществляются единовременно в начале проекта. В реальных экономических условиях крупные инвестиционные проекты в большинстве случаев финансируются с привлечением заемных денежных средств, что предполагает периодические выплаты (ежемесячные или ежеквартальные) по оплате основного долга и процентов по кредиту, то есть в ходе реализации проекта происходит приток денежных средств от операционной деятельности одновременно с оттоком денежных средств по кредиту.
В связи с этим представляет интерес попытка спрогнозировать - не приведет ли серьезное кредитное бремя к ухудшению платежеспособности, а потенциально и к банкротству организации.
ОАО «Татхимфармпрепараты» реализует инвестиционный проект строительства нового цеха по производству мазей, гелей и кремов на существующей производственной площадке. Для закупки оборудования и выполнения строительно-монтажных работ планируется привлечь заемные денежные средства в иностранном банке 3 950 тыс. евро на 36 месяцев по ставке 6 % годовых с ежемесячными аннуитетными (равными) платежами.
Спрогнозировано значение ЧДД ОАО «Татхимфармпрепараты» в течение 2 кварталов 2015 года (после получения кредита) для оценки риска утраты платежеспособности в связи с ежемесячной уплатой платежей по кредиту.
Для оценки стохастической связи между факторами, изменяющимися случайным образом, и ЧДД, применялось имитационное моделирование (метод Монте-Карло) в программе «MS Excel». В качестве изменяющихся факторов были выбраны денежные поступления, переменные и постоянные расходы по операционной деятельности, курс евро.
Полученные результаты свидетельствуют о том, что при реализации инвестиционного проекта строительства нового цеха по производству мазей, гелей и кремов в случае привлечения ОАО «Татхимфармпрепараты» кредита в размере 3 950 тыс. евро, риск утраты платежеспособности в течение 2 кварталов 2015 года в связи с кредитным бременем оценивается на уровне 4 %.
Если говорить об исходных переменных показателей, то следует отметить, что наибольшую вариативность значений наблюдается по всем показателям денежных поступлений от реализации готовой продукции и переменным расходам по операционной деятельности (коэффициент вариации равен 0,12), что в наибольшей степени влияет на изменчивость результирующего показателя - ЧДД. Организации следует оперативно контролировать ценообразование готовой продукции в условиях роста цен на сырье и материалы.
Наименьшая вариативность значений отмечается по показателю - постоянные расходы по операционной деятельности (коэффициент вариации равен 0,03).
Проведенный анализ оценки эффективности инвестиций в основной капитал с применением метода имитационного моделирования позволил определить, что существует незначительный риск в ухудшении платежеспособности в связи с кредитным бременем. В связи с этим по нашему мнению ОАО «Татхимфармпрепараты» следует принять решение о привлечении заемных денежных средств для реализации инвестиционного проекта строительства нового цеха по производству мазей, гелей и кремов.


Купить