СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА (на примере ЕС и РФ)(12.00.14 )
|
СОДЕРЖАНИЕ
Введение 3
Глава 1. Судебная практика в системе источников налогового права: общие положения
§ 1. Система источников налогового права
1.1. Система источников российского налогового права 12
1.2. Система источников европейского налогового права 23
§ 2. Судебное решение в системе источников налогового права 37
2.1. Судебный прецедент как источник налогового права 39
2.2. Судебная практика в странах континентальной правовой системы 53
Глава 2. Решения Суда ЕС в системе источников интеграционного налогового права
§ 1. Юрисдикция Суда ЕС и Суда первой инстанции 65
§ 2. Решения Суда ЕС в области толкования Договора о ЕС и актов вторичного права ЕС
2.1. Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области косвенного налогообложения 71
2.2. Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области прямого налогообложения 85
2.3. Суд ЕС и нормативно-правовые акты институтов ЕС 101
Глава 3. Судебные решения в системе источников налогового права РФ
§ 1. Юрисдикция высших судебных органов Российской Федерации 111
§ 2. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации
в области налогов 123
§3. Правоприменительная деятельность Верховного Суда РФ
в области налогообложения 138
§4. Решения Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам и их
значение 147
Заключение 160
Список использованной литературы 169
2
Введение 3
Глава 1. Судебная практика в системе источников налогового права: общие положения
§ 1. Система источников налогового права
1.1. Система источников российского налогового права 12
1.2. Система источников европейского налогового права 23
§ 2. Судебное решение в системе источников налогового права 37
2.1. Судебный прецедент как источник налогового права 39
2.2. Судебная практика в странах континентальной правовой системы 53
Глава 2. Решения Суда ЕС в системе источников интеграционного налогового права
§ 1. Юрисдикция Суда ЕС и Суда первой инстанции 65
§ 2. Решения Суда ЕС в области толкования Договора о ЕС и актов вторичного права ЕС
2.1. Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области косвенного налогообложения 71
2.2. Толкование Судом ЕС положений Договора о ЕС в области прямого налогообложения 85
2.3. Суд ЕС и нормативно-правовые акты институтов ЕС 101
Глава 3. Судебные решения в системе источников налогового права РФ
§ 1. Юрисдикция высших судебных органов Российской Федерации 111
§ 2. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации
в области налогов 123
§3. Правоприменительная деятельность Верховного Суда РФ
в области налогообложения 138
§4. Решения Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам и их
значение 147
Заключение 160
Список использованной литературы 169
2
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Вопрос о месте судебной практики в системе источников права является дискуссионным уже в течение долгого времени. Общеизвестно, что в англосаксонской и континентальной правовых системах он решается по-разному. Однако при анализе той роли, которую выполняет судебная практика в различных государствах, видно определённое взаимовлияние этих двух систем. Продуктом этого взаимного влияния является, в частности, практика Суда Европейских Сообществ (Суда ЕС) и Европейского Суда по правам человека (ЕСПЧ), в деятельности которых участвуют юристы разных правовых традиций.
В Российской Федерации (РФ) судебная и налоговая реформы ещё не завершены. Дискуссия о роли судебной практики в системе источников права, имевшая место в советской науке, с новой силой возобновилась в российских научных кругах. Высказываются кардинально противоположные точки зрения, иногда решения высших судебных органов сравнивают с прецедентами. Данная проблема носит не только теоретический, но и практический характер, поскольку единого мнения не существует и у самих правоприменителей, о чём свидетельствуют опубликованные ими научные труды.
В подобной ситуации сравнительно-правовое исследование может стать не только весьма ценным источником знаний о том, каким образом данная проблема решается в других государствах, но и руководством к действию.
Налоговая реформа в Российской Федерации продолжается, и высшие судебные органы государства оказывают на её осуществление большое воздействие. Опыт Суда ЕС в области налогообложения интересен потому, что в своей практике этот судебный орган сталкивался с проблемами, которые предстоит решить российским судам. В частности, на протяжении нескольких десятилетий Суд ЕС активно участвует в крупномасштабной налоговой реформе, уже позволившей эволюционным путём перераспределить полномочия ЕС и государств-членов в области налогов. В настоящее время подготовлен проект Европейской Конвенции - Договора, утверждающего Конституцию Европы (далее Европейская Конвенция),
3
который предусматривает общее разграничение «предметов ведения» между Европейским Союзом и государствами-членами. Перед российскими судами остро стоит проблема обеспечения заложенного в законодательстве разграничения полномочий органов государственной власти Российской Федерации и её субъектов в налоговой сфере.
Следует упомянуть также и о том, что изучение практики Суда ЕС актуально, поскольку государства-члены ЕС являются крупнейшими торговыми партнёрами России. Более того, Соглашение о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Российской Федерацией 1994 года предполагает постепенное продвижение к совместимости законодательства РФ и ЕС, которое немыслимо без изучения и принятия acquis communautaires - достижений ЕС, к которым относится и практика Суда ЕС.
Состояние разработки проблемы. Научное исследование в любой области юриспруденции, и особенно затрагивающее проблему судебной практики в системе источников права, невозможно без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, C.JI. Зивса, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, Я.М. Магазинера, B.C. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др.
В области теории европейского права в работе использовались труды таких российских авторов, как С.Ю. Кашкин, Б.Н. Топорнин, Л.М. Энтин, а также работы зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др.
Рассматривая вопрос о юридической природе решений Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя не упомянуть о работах в области конституционного права РФ, в частности, монографиях и статьях М.В. Баглая, Г.А. Гаджиева, Л.В. Лазарева, О.Ю. Котова, В.А. Кряжкова, О.Е. Кутафина, Т.Г. Морщаковой, Б.С. Эбзеева.
Вопросы теории финансового права рассматриваются в работах Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, С.В. Запольского, М.В. Карасёвой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. В области административного права, с которым неразрывно связано финансовое право, следует
4
упомянуть о работах Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, JI.JI. Попова, Г.И. Никерова.
Среди авторов, посвятивших свои работы налоговому праву Российской Федерации, следует особо отметить А.В. Брызгалина, И.Ш. Килясханова, М.В. Кустову, О.А. Ногину, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петрову, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёву, Д.М. Щёкина и др.
Изучение судебной практики зарубежных стран в области налогов требует знания особенностей налоговых систем этих государств. В числе работ, позволяющих составить представление о налогообложении в зарубежных странах, следует упомянуть о трудах В.А. Кашина, В.Г. Князева, И.А. Кравченко, А.В. Толкушкина, И.Г. Русаковой, Д.Г. Черника.
Европейскому налоговому праву в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Единственным российским автором монографии, посвящённой данному вопросу, является Г.П. Толстопятенко. Литература на иностранных языках довольно обширна. Авторами монографий и статей в области европейского налогового права являются Ф. Ванистендел, П. Ватгел, К.Кунце, Р. Лаэл, Б. Терра, Д. Уильямс, П.Фармер, А. Хименес, Л. Хиннекенс.
Отдельно следует упомянуть о работах Л. Вильдхабера, В.А. Туманова, М. Л. Энтина, посвящённых Европейскому Суду по правам человека.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в процессе рассмотрения налоговых споров высшими судебными органами РФ и Судом ЕС.
Предметом исследования диссертации являются нормы российского и интеграционного права, регулирующие общественные отношения, которые возникают в процессе применения налогового законодательства, обжалования актов органов государственной власти РФ и институтов ЕС, действий или бездействия должностных лиц, привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, осуществления налогового контроля. В работе исследуется практика высших судебных органов РФ и Суда ЕС по налоговым спорам, а также научные взгляды и теоретические исследования по данному вопросу.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в определении, на примере высших судебных органов РФ и ЕС, роли судебной практики в системе источников налогового права РФ и ЕС, путём сравнительного анализа юридических
5
источников и подходов, принятых в доктрине, что предполагает выявление особенностей, закономерностей развития судебной практики по налоговым спорам, а также факторов, которые определяют место судебных решений в системе источников налогового права.
Достичь указанную цель позволяет решение следующих задач:
■ рассмотрение источников европейского и российского налогового права, выявление их общих черт и отличий;
■ описание и анализ подходов к вопросу о месте судебных решений в системе источников налогового права, принятых в государствах англосаксонской и континентальной правовых систем;
■ анализ юрисдикции высших судебных органов РФ и Суда ЕС в области налогов, в т.ч. с целью определения пределов сравнения между указанными судами;
■ исследование разъяснений и решений высших судебных органов РФ и Суда ЕС;
■ выявление подходов к определению места судебных решений в системе источников налогового права, принятых в доктрине РФ и ЕС;
■ сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ на основе проведённого анализа.
Методологическая основа исследования. При написании диссертации использовались как общие, так и специальные методы научного познания.
Основой для анализа вопросов общетеоретического характера, рассматриваемых в работе, послужил метод диалектического познания.
Анализ практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов осуществлялся на основе методов функционального, системного, формально-юридического и сравнительно-правового анализа.
При проведении исследования темы диссертации использовались многочисленные нормативно-правовые акты, тексты судебных решений, научные труды, посвящённые вопросам общей теории права, конституционного, административного, финансового, налогового права РФ, а также работы зарубежных авторов в различных областях европейского права на английском, немецком и испанском языках.
б
Предварительные выводы, сделанные автором в ходе исследования, неоднократно обсуждались с представителями российских и зарубежных научных кругов. В частности, во время заграничных стажировок автора с этой целью были проведены встречи с сотрудниками институтов ЕС (в частности, Суда ЕС); министерств и ведомств государств-членов ЕС; профессорами и сотрудниками европейских университетов; юристами, применяющими европейское право в своей повседневной деятельности. Сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ явилось предметом лекции автора, прочитанной по теме диссертации на английском языке в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия).
Научная новизна диссертации заключается в том, что она является первым в российской правовой науке сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов, что предполагает анализ решений указанных судов, выявление особенностей, закономерностей развития их практики, выявление факторов, определяющих место судебных решений в системе источников налогового права.
Сравнение, проводимое между практикой высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС по налоговым спорам, позволяет более точно оценить уровень её развития в РФ и ЕС, выявить достижения и недостатки в деятельности указанных судебных органов, в рамках установленных пределов сравнения определить, в чём сходство и каковы различия между решениями Конституционного Суда РФ (КС РФ), Верховного Суда РФ (ВС РФ), Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) и Суда ЕС.
Научная новизна диссертационного исследования отражается и в тех теоретических положениях и практических выводах, которые выносятся автором на защиту.
1. Стремление высших судебных органов государств англосаксонской правовой системы к тому, чтобы не быть связанными своими решениями, а высших судов государств континентальной правовой системы (включая российские) - следовать предыдущей практике и сделать её обязательной для нижестоящих судов, является результатом взаимовлияния указанных систем. Наиболее ярко это проявляется в практике Суда ЕС и Европейского Суда по правам человека,
7
стремящихся следовать своим решениям, которые считаются в доктрине прецедентами, хотя формально не связывают эти судебные органы.
2. Использование термина «прецедент» вне доктрины прецедента представляется условным и требующим разъяснения. Применительно к судам, принадлежащим к романо-германской правовой системе, данный термин можно использовать в «континентальном» понимании, которое означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел. Употребление термина «прецедент» применительно к российским высшим судебным органам, особенно КС РФ, должно осуществляться с учётом приведённых выше соображений. Однако следует отметить, что ввиду продолжающихся налоговой и судебной реформ в Российской Федерации условия для формирования стабильной судебной практики ещё не сложились.
3. При создании Суда ЕС и Конституционного Суда РФ учитывался опыт построения и деятельности органов конституционного контроля государств-членов ЕС. Это предопределяет наибольшее сходство функций Суда ЕС и КС РФ, по сравнению с другими высшими судебными органами Российской Федерации. Вместе с тем, наличие у Суда ЕС юрисдикции в области толкования и решения вопроса о действительности актов вторичного права ЕС позволяет расширить пределы сравнения путём включения в них практики ВС РФ и ВАС РФ в облаете налогов'. Следует заметить, что сравнение между решениями судов РФ и ЕС в настоящее время возможно лишь в тех областях, где налоговое законодательство государств- членов гармонизировано . в достаточной степени (например, косвенное налогообложение). Однако после заключения государствами-членами ЕС Европейской Конвенции пределы сравнения могут существенно расшириться.
4. В работах, посвящённых КС РФ и Суду ЕС, содержатся убедительные аргументы в пользу того, что указанные судебные органы осуществляют правотворческую функцию. Как показывает практика деятельности органов конституционного контроля, толкование положений конституционных актов, а также рассмотрение актов налогового законодательства на предмет их соответствия конституции, не обходятся без формулирования судами положений, ранее в
8
законодательстве не присутствовавших. Так, суд устанавливает применимость неналоговых положений конституционных актов к налогообложению: например, принципа единства экономического пространства (РФ); принципов свободы перемещения лиц, товаров, услуг и капиталов (ЕС); принципа запрета дискриминации по признаку национальности (гражданства) (ЕС, РФ).
5. Сравнительный анализ практики ВС РФ и Суда ЕС позволяет сделать вывод, что последний менее часто рассматривает споры, стороной в которых являются физические лица, не являющиеся частными предпринимателями. Однако большой интерес представляют решения ВС в области налогов, выносимые в результате обжалования подзаконных актов - инструкций, приказов и других актов Министерства по налогам и сборам (МНС), Министерства финансов (МФ), постановлений Правительства РФ и др., а также законов субъектов' Российской Федерации. При этом в отличие от Суда ЕС, который не может признать недействительным то или иное положение законодательства государства-члена ЕС, ВС РФ наделён таким полномочием в отношении законов субъектов РФ, причём подобная практика ВС РФ признана КС РФ конституционной. С другой стороны, ВС РФ не может рассматривать вопросы действительности федеральных налоговых законов, тогда как Суд ЕС наделён таким правомочием в отношении актов вторичного налогового права.
6. Разъяснения ВС РФ нижестоящим судам обладают достаточной определённостью и воздействуют на единообразное применение судами общей юрисдикции актов законодательства о налогах и сборах. Однако вопрос об их обязательности и нормативном характере до завершения судебной реформы в РФ остаётся дискуссионным. Официально опубликованные решения ВС по конкретным налоговым делам далеки от понятия «прецедентов». ВС РФ не стремится вырабатывать и повторять в своих решениях «правовые позиции» по рассматриваемым вопросам, как это делает КС РФ, хотя в его практике сложились общие подходы к некоторым проблемам. По сути, в своих решениях ВС РФ «консервативнее» КС РФ. Анализ его практики позволяет утверждать, что он в значительно меньшей степени пытается «конкурировать» с законодателем.
7. ВАС РФ более активен, нежели ВС РФ, в области обобщения судебной практики по налоговым спорам. Обязательные для нижестоящих судов разъяснения
9
ВАС РФ издаются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, а разъяснения, носящие характер рекомендаций - в форме приложений к информационным письмам. Однако по степени воздействия на нижестоящие суды данные разъяснения воспринимаются как готовые ответы на возникающие в правоприменительной практике вопросы, что позволяет судье обезопасить себя от возможной отмены решения более высокой инстанцией. Таким образом, ВАС РФ, как и Суд ЕС, в своей практике формирует определённые правовые подходы, которым он и нижестоящие суды следуют при рассмотрении аналогичных дел.
8. В практике Суда ЕС существуют различия в подходах к прямым и косвенным налогам. Решения Суда ЕС в области прямого налогообложения немногочисленны и носят в основном запретительный характер. При отсутствии позитивного интеграционного законодательства, эти решения устанавливают рамки развития законодательства государств-членов ЕС. В решениях же КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Суда ЕС, не существует различий в подходах к регулированию прямых и косвенных налогов.
9. Особенности налоговой политики ЕС предопределяют активное развитие судебной доктрины «прецедента толкования» как теоретического основания судебного правотворчества в области регулирования налогов. В России таких особенностей налоговой политики нет, поэтому доктрина будет по-прежнему складываться из противоположных точек зрения по вопросу о «прецедентном» характере решений высших судебных органов, хотя de facto их влияние на развитие налогового законодательства и регулирование налоговых отношений будет возрастать.
Теоретическая и практическая значимость диссертации определяется тем, что она является первым в российской правовой науке комплексным сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов. Выводы, полученные в результате анализа судебной практики в области налогов, вносят вклад в весьма актуальную дискуссию о месте судебной практики в системе источников налогового права, и могут быть использованы как в сравнительном правоведении, так и для теоретического осмысления определённых правовых явлений в российской науке.
10
Практическая значимость диссертации заключается в том, что собранный в ней материал и выводы, к которым пришёл автор, могут быть использованы в процессе проведения судебной и налоговой реформ в Российской Федерации; при реализации положений Соглашения о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Россией, касающихся сближения законодательства; в качестве справочного и аналитического материала для российских судей и юристов, сталкивающихся в своей повседневной деятельности с необходимостью изучения судебной практики в области налогов; в учебном процессе российских высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертации использованы в процессе проведения семинарских занятий в МГИМО (У) МИД РФ по финансовому праву Российской Федерации.
Основные положения и выводы диссертационного исследования содержатся в статьях, опубликованных в сборниках научных трудов «Финансовое право зарубежных стран» (под ред. Г.П. Толстопятенко), «Актуальные вопросы административного и финансового права» (под ред. И.И. Веремеенко), разделе «Налоговые консультации» журнала «Бухгалтерский учёт», журнале «Финансовое право».
Выводы диссертации апробированы во время стажировок автора в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия), в частности, при написании и обсуждении работы на английском языке и проведении лекции на тему диссертации, посещении Международного бюро налоговой документации (International Bureau for Fiscal Documentation) и других центров изучения налогового права, на научных конференциях, на встречах с профессорами и сотрудниками голландских высших учебных заведений.
Объём и структура работы предопределены целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение и список использованной литературы.
11
Актуальность темы исследования. Вопрос о месте судебной практики в системе источников права является дискуссионным уже в течение долгого времени. Общеизвестно, что в англосаксонской и континентальной правовых системах он решается по-разному. Однако при анализе той роли, которую выполняет судебная практика в различных государствах, видно определённое взаимовлияние этих двух систем. Продуктом этого взаимного влияния является, в частности, практика Суда Европейских Сообществ (Суда ЕС) и Европейского Суда по правам человека (ЕСПЧ), в деятельности которых участвуют юристы разных правовых традиций.
В Российской Федерации (РФ) судебная и налоговая реформы ещё не завершены. Дискуссия о роли судебной практики в системе источников права, имевшая место в советской науке, с новой силой возобновилась в российских научных кругах. Высказываются кардинально противоположные точки зрения, иногда решения высших судебных органов сравнивают с прецедентами. Данная проблема носит не только теоретический, но и практический характер, поскольку единого мнения не существует и у самих правоприменителей, о чём свидетельствуют опубликованные ими научные труды.
В подобной ситуации сравнительно-правовое исследование может стать не только весьма ценным источником знаний о том, каким образом данная проблема решается в других государствах, но и руководством к действию.
Налоговая реформа в Российской Федерации продолжается, и высшие судебные органы государства оказывают на её осуществление большое воздействие. Опыт Суда ЕС в области налогообложения интересен потому, что в своей практике этот судебный орган сталкивался с проблемами, которые предстоит решить российским судам. В частности, на протяжении нескольких десятилетий Суд ЕС активно участвует в крупномасштабной налоговой реформе, уже позволившей эволюционным путём перераспределить полномочия ЕС и государств-членов в области налогов. В настоящее время подготовлен проект Европейской Конвенции - Договора, утверждающего Конституцию Европы (далее Европейская Конвенция),
3
который предусматривает общее разграничение «предметов ведения» между Европейским Союзом и государствами-членами. Перед российскими судами остро стоит проблема обеспечения заложенного в законодательстве разграничения полномочий органов государственной власти Российской Федерации и её субъектов в налоговой сфере.
Следует упомянуть также и о том, что изучение практики Суда ЕС актуально, поскольку государства-члены ЕС являются крупнейшими торговыми партнёрами России. Более того, Соглашение о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Российской Федерацией 1994 года предполагает постепенное продвижение к совместимости законодательства РФ и ЕС, которое немыслимо без изучения и принятия acquis communautaires - достижений ЕС, к которым относится и практика Суда ЕС.
Состояние разработки проблемы. Научное исследование в любой области юриспруденции, и особенно затрагивающее проблему судебной практики в системе источников права, невозможно без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, C.JI. Зивса, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, Я.М. Магазинера, B.C. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др.
В области теории европейского права в работе использовались труды таких российских авторов, как С.Ю. Кашкин, Б.Н. Топорнин, Л.М. Энтин, а также работы зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др.
Рассматривая вопрос о юридической природе решений Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя не упомянуть о работах в области конституционного права РФ, в частности, монографиях и статьях М.В. Баглая, Г.А. Гаджиева, Л.В. Лазарева, О.Ю. Котова, В.А. Кряжкова, О.Е. Кутафина, Т.Г. Морщаковой, Б.С. Эбзеева.
Вопросы теории финансового права рассматриваются в работах Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, С.В. Запольского, М.В. Карасёвой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. В области административного права, с которым неразрывно связано финансовое право, следует
4
упомянуть о работах Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, JI.JI. Попова, Г.И. Никерова.
Среди авторов, посвятивших свои работы налоговому праву Российской Федерации, следует особо отметить А.В. Брызгалина, И.Ш. Килясханова, М.В. Кустову, О.А. Ногину, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петрову, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёву, Д.М. Щёкина и др.
Изучение судебной практики зарубежных стран в области налогов требует знания особенностей налоговых систем этих государств. В числе работ, позволяющих составить представление о налогообложении в зарубежных странах, следует упомянуть о трудах В.А. Кашина, В.Г. Князева, И.А. Кравченко, А.В. Толкушкина, И.Г. Русаковой, Д.Г. Черника.
Европейскому налоговому праву в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Единственным российским автором монографии, посвящённой данному вопросу, является Г.П. Толстопятенко. Литература на иностранных языках довольно обширна. Авторами монографий и статей в области европейского налогового права являются Ф. Ванистендел, П. Ватгел, К.Кунце, Р. Лаэл, Б. Терра, Д. Уильямс, П.Фармер, А. Хименес, Л. Хиннекенс.
Отдельно следует упомянуть о работах Л. Вильдхабера, В.А. Туманова, М. Л. Энтина, посвящённых Европейскому Суду по правам человека.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в процессе рассмотрения налоговых споров высшими судебными органами РФ и Судом ЕС.
Предметом исследования диссертации являются нормы российского и интеграционного права, регулирующие общественные отношения, которые возникают в процессе применения налогового законодательства, обжалования актов органов государственной власти РФ и институтов ЕС, действий или бездействия должностных лиц, привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, осуществления налогового контроля. В работе исследуется практика высших судебных органов РФ и Суда ЕС по налоговым спорам, а также научные взгляды и теоретические исследования по данному вопросу.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в определении, на примере высших судебных органов РФ и ЕС, роли судебной практики в системе источников налогового права РФ и ЕС, путём сравнительного анализа юридических
5
источников и подходов, принятых в доктрине, что предполагает выявление особенностей, закономерностей развития судебной практики по налоговым спорам, а также факторов, которые определяют место судебных решений в системе источников налогового права.
Достичь указанную цель позволяет решение следующих задач:
■ рассмотрение источников европейского и российского налогового права, выявление их общих черт и отличий;
■ описание и анализ подходов к вопросу о месте судебных решений в системе источников налогового права, принятых в государствах англосаксонской и континентальной правовых систем;
■ анализ юрисдикции высших судебных органов РФ и Суда ЕС в области налогов, в т.ч. с целью определения пределов сравнения между указанными судами;
■ исследование разъяснений и решений высших судебных органов РФ и Суда ЕС;
■ выявление подходов к определению места судебных решений в системе источников налогового права, принятых в доктрине РФ и ЕС;
■ сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ на основе проведённого анализа.
Методологическая основа исследования. При написании диссертации использовались как общие, так и специальные методы научного познания.
Основой для анализа вопросов общетеоретического характера, рассматриваемых в работе, послужил метод диалектического познания.
Анализ практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов осуществлялся на основе методов функционального, системного, формально-юридического и сравнительно-правового анализа.
При проведении исследования темы диссертации использовались многочисленные нормативно-правовые акты, тексты судебных решений, научные труды, посвящённые вопросам общей теории права, конституционного, административного, финансового, налогового права РФ, а также работы зарубежных авторов в различных областях европейского права на английском, немецком и испанском языках.
б
Предварительные выводы, сделанные автором в ходе исследования, неоднократно обсуждались с представителями российских и зарубежных научных кругов. В частности, во время заграничных стажировок автора с этой целью были проведены встречи с сотрудниками институтов ЕС (в частности, Суда ЕС); министерств и ведомств государств-членов ЕС; профессорами и сотрудниками европейских университетов; юристами, применяющими европейское право в своей повседневной деятельности. Сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ явилось предметом лекции автора, прочитанной по теме диссертации на английском языке в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия).
Научная новизна диссертации заключается в том, что она является первым в российской правовой науке сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов, что предполагает анализ решений указанных судов, выявление особенностей, закономерностей развития их практики, выявление факторов, определяющих место судебных решений в системе источников налогового права.
Сравнение, проводимое между практикой высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС по налоговым спорам, позволяет более точно оценить уровень её развития в РФ и ЕС, выявить достижения и недостатки в деятельности указанных судебных органов, в рамках установленных пределов сравнения определить, в чём сходство и каковы различия между решениями Конституционного Суда РФ (КС РФ), Верховного Суда РФ (ВС РФ), Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) и Суда ЕС.
Научная новизна диссертационного исследования отражается и в тех теоретических положениях и практических выводах, которые выносятся автором на защиту.
1. Стремление высших судебных органов государств англосаксонской правовой системы к тому, чтобы не быть связанными своими решениями, а высших судов государств континентальной правовой системы (включая российские) - следовать предыдущей практике и сделать её обязательной для нижестоящих судов, является результатом взаимовлияния указанных систем. Наиболее ярко это проявляется в практике Суда ЕС и Европейского Суда по правам человека,
7
стремящихся следовать своим решениям, которые считаются в доктрине прецедентами, хотя формально не связывают эти судебные органы.
2. Использование термина «прецедент» вне доктрины прецедента представляется условным и требующим разъяснения. Применительно к судам, принадлежащим к романо-германской правовой системе, данный термин можно использовать в «континентальном» понимании, которое означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел. Употребление термина «прецедент» применительно к российским высшим судебным органам, особенно КС РФ, должно осуществляться с учётом приведённых выше соображений. Однако следует отметить, что ввиду продолжающихся налоговой и судебной реформ в Российской Федерации условия для формирования стабильной судебной практики ещё не сложились.
3. При создании Суда ЕС и Конституционного Суда РФ учитывался опыт построения и деятельности органов конституционного контроля государств-членов ЕС. Это предопределяет наибольшее сходство функций Суда ЕС и КС РФ, по сравнению с другими высшими судебными органами Российской Федерации. Вместе с тем, наличие у Суда ЕС юрисдикции в области толкования и решения вопроса о действительности актов вторичного права ЕС позволяет расширить пределы сравнения путём включения в них практики ВС РФ и ВАС РФ в облаете налогов'. Следует заметить, что сравнение между решениями судов РФ и ЕС в настоящее время возможно лишь в тех областях, где налоговое законодательство государств- членов гармонизировано . в достаточной степени (например, косвенное налогообложение). Однако после заключения государствами-членами ЕС Европейской Конвенции пределы сравнения могут существенно расшириться.
4. В работах, посвящённых КС РФ и Суду ЕС, содержатся убедительные аргументы в пользу того, что указанные судебные органы осуществляют правотворческую функцию. Как показывает практика деятельности органов конституционного контроля, толкование положений конституционных актов, а также рассмотрение актов налогового законодательства на предмет их соответствия конституции, не обходятся без формулирования судами положений, ранее в
8
законодательстве не присутствовавших. Так, суд устанавливает применимость неналоговых положений конституционных актов к налогообложению: например, принципа единства экономического пространства (РФ); принципов свободы перемещения лиц, товаров, услуг и капиталов (ЕС); принципа запрета дискриминации по признаку национальности (гражданства) (ЕС, РФ).
5. Сравнительный анализ практики ВС РФ и Суда ЕС позволяет сделать вывод, что последний менее часто рассматривает споры, стороной в которых являются физические лица, не являющиеся частными предпринимателями. Однако большой интерес представляют решения ВС в области налогов, выносимые в результате обжалования подзаконных актов - инструкций, приказов и других актов Министерства по налогам и сборам (МНС), Министерства финансов (МФ), постановлений Правительства РФ и др., а также законов субъектов' Российской Федерации. При этом в отличие от Суда ЕС, который не может признать недействительным то или иное положение законодательства государства-члена ЕС, ВС РФ наделён таким полномочием в отношении законов субъектов РФ, причём подобная практика ВС РФ признана КС РФ конституционной. С другой стороны, ВС РФ не может рассматривать вопросы действительности федеральных налоговых законов, тогда как Суд ЕС наделён таким правомочием в отношении актов вторичного налогового права.
6. Разъяснения ВС РФ нижестоящим судам обладают достаточной определённостью и воздействуют на единообразное применение судами общей юрисдикции актов законодательства о налогах и сборах. Однако вопрос об их обязательности и нормативном характере до завершения судебной реформы в РФ остаётся дискуссионным. Официально опубликованные решения ВС по конкретным налоговым делам далеки от понятия «прецедентов». ВС РФ не стремится вырабатывать и повторять в своих решениях «правовые позиции» по рассматриваемым вопросам, как это делает КС РФ, хотя в его практике сложились общие подходы к некоторым проблемам. По сути, в своих решениях ВС РФ «консервативнее» КС РФ. Анализ его практики позволяет утверждать, что он в значительно меньшей степени пытается «конкурировать» с законодателем.
7. ВАС РФ более активен, нежели ВС РФ, в области обобщения судебной практики по налоговым спорам. Обязательные для нижестоящих судов разъяснения
9
ВАС РФ издаются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, а разъяснения, носящие характер рекомендаций - в форме приложений к информационным письмам. Однако по степени воздействия на нижестоящие суды данные разъяснения воспринимаются как готовые ответы на возникающие в правоприменительной практике вопросы, что позволяет судье обезопасить себя от возможной отмены решения более высокой инстанцией. Таким образом, ВАС РФ, как и Суд ЕС, в своей практике формирует определённые правовые подходы, которым он и нижестоящие суды следуют при рассмотрении аналогичных дел.
8. В практике Суда ЕС существуют различия в подходах к прямым и косвенным налогам. Решения Суда ЕС в области прямого налогообложения немногочисленны и носят в основном запретительный характер. При отсутствии позитивного интеграционного законодательства, эти решения устанавливают рамки развития законодательства государств-членов ЕС. В решениях же КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Суда ЕС, не существует различий в подходах к регулированию прямых и косвенных налогов.
9. Особенности налоговой политики ЕС предопределяют активное развитие судебной доктрины «прецедента толкования» как теоретического основания судебного правотворчества в области регулирования налогов. В России таких особенностей налоговой политики нет, поэтому доктрина будет по-прежнему складываться из противоположных точек зрения по вопросу о «прецедентном» характере решений высших судебных органов, хотя de facto их влияние на развитие налогового законодательства и регулирование налоговых отношений будет возрастать.
Теоретическая и практическая значимость диссертации определяется тем, что она является первым в российской правовой науке комплексным сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов. Выводы, полученные в результате анализа судебной практики в области налогов, вносят вклад в весьма актуальную дискуссию о месте судебной практики в системе источников налогового права, и могут быть использованы как в сравнительном правоведении, так и для теоретического осмысления определённых правовых явлений в российской науке.
10
Практическая значимость диссертации заключается в том, что собранный в ней материал и выводы, к которым пришёл автор, могут быть использованы в процессе проведения судебной и налоговой реформ в Российской Федерации; при реализации положений Соглашения о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Россией, касающихся сближения законодательства; в качестве справочного и аналитического материала для российских судей и юристов, сталкивающихся в своей повседневной деятельности с необходимостью изучения судебной практики в области налогов; в учебном процессе российских высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертации использованы в процессе проведения семинарских занятий в МГИМО (У) МИД РФ по финансовому праву Российской Федерации.
Основные положения и выводы диссертационного исследования содержатся в статьях, опубликованных в сборниках научных трудов «Финансовое право зарубежных стран» (под ред. Г.П. Толстопятенко), «Актуальные вопросы административного и финансового права» (под ред. И.И. Веремеенко), разделе «Налоговые консультации» журнала «Бухгалтерский учёт», журнале «Финансовое право».
Выводы диссертации апробированы во время стажировок автора в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия), в частности, при написании и обсуждении работы на английском языке и проведении лекции на тему диссертации, посещении Международного бюро налоговой документации (International Bureau for Fiscal Documentation) и других центров изучения налогового права, на научных конференциях, на встречах с профессорами и сотрудниками голландских высших учебных заведений.
Объём и структура работы предопределены целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение и список использованной литературы.
11
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящей работе был проведён сравнительный анализ практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов с целью определения роли, которую играет судебная практика в системе источников налогового права, на примере РФ и ЕС.
С этой целью в диссертации было дано описание систем источников европейского и российского налогового права; определены основные подходы, принятые в доктрине государств англосаксонской и континентальной систем права в отношении места судебных решений в системе источников налогового права; осуществлён сравнительный анализ юрисдикции высших судебных органов РФ и Суда ЕС в области налогов; проанализированы решения Суда ЕС в области толкования Договора о ЕС, а также толкования и действительности актов вторичного права ЕС в области налогообложения; рассмотрены решения КС РФ и содержащиеся в них правовые позиции, а также разъяснения и решения по конкретным делам ВС РФ и ВАС РФ; описаны подходы к определению места решений указанных судебных органов в системе источников налогового права, принятые в доктрине РФ и ЕС; осуществлено сравнение практики высших судебных органов РФ и Суда ЕС. На основе проведённого анализа, выявлены определённые закономерности развития практики этих высших судебных органов, достижения и недостатки в их деятельности, сходство и различия между их решениями в области налогов, факторы, которые влияют на их место в системе источников налогового права.
В результате проведённого исследования автор пришёл к основным выводам, изложенным ниже.
1. Взаимное влияние англосаксонской и континентальной правовых систем проявляется в том, что высшие судебные органы государств англосаксонской правовой системы (в частности, США, Великобритании) стремятся отойти от жёстких правил следования своим решениям, тогда как судьи высших судебных органов государств континентальной правовой системы стремятся к формированию в своей практике устойчивых позиций, которым нижестоящие суды обязаны будут
160
следовать. Указанное взаимовлияние также сказалось при создании и в деятельности Суда ЕС и Европейского Суда по правам человека, которые объединяют судей, воспитанных в разных правовых традициях. Весьма показательным является то, что в доктрине решения указанных судебных органов считаются прецедентами, хотя формально жёсткие правила англосаксонской доктрины прецедента в их деятельности не применяются. Помимо этого, Суд ЕС и ЕСПЧ обладают достаточно большой свободой в выборе способов толкования положений Договора о ЕС и Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Это ставит Суд ЕС и ЕСПЧ в более выгодное положение по сравнению со многими высшими судебными органами государств континентальной правовой системы, которые de facto также следуют ранее принятым решениям.
2. Термин «прецедент», часто употребляемый в доктрине применительно к деятельности судов континентальной правовой системы, решения которых содержат неоднократно повторяемые устойчивые позиции по тем или иным вопросам налогообложения, не соответствует по содержанию англосаксонскому термину «прецедент». По нашему мнению, наиболее уместным представляется использование этого термина в рамках англосаксонской правовой системы. Употребление этого понятия в «континентальном» понимании подразумевает, что высший судебный орган в целом стремится к единообразию толкования и применения закона, формирует по тем или иным вопросам налогообложения устойчивые позиции, на которые ссылается в своих решениях, однако в случае необходимости может от них отступить, как правило, без соблюдения усложнённой процедуры (хотя в отношении преодоления правовых позиций КС РФ такая процедура требуется). В доктрине содержится некоторое количество примеров того, как, например, Суд ЕС и КС РФ отступали от ранее принятых ими позиций, не подчёркивая этого в своих решениях.
Нижестоящие суды следуют решениям вышестоящих, однако (если решения и разъяснения для них не обязательны) не в соответствии со строгими правилами доктрины прецедента, а подчиняясь исключительно авторитету последних.
Использование термина «прецедент» применительно к российским высшим судебным органам, особенно КС РФ, а также Суду ЕС и ЕСПЧ, на наш взгляд, должно осуществляться с учётом приведённых выше соображений. Вместе с тем, следует отметить, что ввиду продолжающихся налоговой и судебной реформ в
161
Российской Федерации условия для формирования стабильной судебной практики ещё не сложились.
3. Российская Федерация, как и большинство государств-членов ЕС, относится к странам континентальной правовой системы, что неизбежно предопределяет наличие некоторых общих подходов к вопросам построения судебной системы и юрисдикции высших судебных органов. Например, при создании КС РФ использовалась европейская модель конституционной юстиции. Поскольку большинство государств-членов ЕС принадлежат к континентальной правовой системе, при создании Суда ЕС и в процессе его развития учитывалась практика построения и деятельности органов конституционного контроля государств-членов ЕС. Именно поэтому анализ судебной практики в области налогов обнаруживает наибольшее сходство Суда ЕС с КС РФ, по сравнению с другими высшими судебными органами Российской Федерации.
Так, общим для КС РФ и Суда ЕС является то, что они, в отличие от ВАС РФ и ВС РФ, не находятся во главе сложных систем нижестоящих судов. Решения, вынесенные в порядке надзора за деятельностью нижестоящих судов, даже учитывая наличие в судебной системе ЕС Суда первой инстанции, не могут составлять у них существенной части общего объёма выносимых судебных решений.
Следует обратить внимание и на различие между КС РФ и Судом ЕС, касающееся прямых исков физических и юридических лиц. Если КС РФ принимает большинство своих решений в области налогов именно по таким искам (жалобам), то' Договор о ЕС предоставляет Суду ЕС довольно ограниченные возможности их рассмотрения. Достаточно сравнить содержащееся в ст. 173 (н.н. ст. 230) Договора о ЕС правило о том, что оспариваемые акты институтов ЕС должны быть приняты персонально в отношении лиц, выступающих с требованием о признании их ничтожными, с положением ч. 4 ст. 125 Конституции РФ, в соответствии с которым КС РФ проверяет конституционность закона «по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан» и организаций.
Вместе с тем, наличие у Суда ЕС юрисдикции в области толкования и решения вопроса о действительности актов вторичного права ЕС позволяет расширить пределы сравнения путём включения в них практики ВС РФ и ВАС РФ в области налогов.
162
4. Договор о ЕС не содержит принципов, которые касаются разграничения предметов ведения в области налогов между ЕС и государствами-членами, а также ряда существенно важных общих принципов права и принципов налогового права, которые в разном объёме закреплены в конституциях государств-членов ЕС, равно как и в Конституции РФ. Подобное положение вещей существенно влияет на содержание нормативно-правовых актов институтов ЕС и практики Суда ЕС, предопределяет отличия последней от практики высших судебных органов РФ. Поэтому сравнение практики ВАС РФ и Суда ЕС возможно лишь в тех областях, где право ЕС утвердилось, а налоговое законодательство государств-членов в достаточной степени гармонизировано. Этого пока нельзя сказать о прямом налогообложении, хотя определённые шаги, направленные на его регулирование на уровне ЕС, институтами ЕС уже делаются.
5. В практике Суда ЕС имеют место определённые различия в подходах к прямым и косвенным налогам, вызванные, во многом, дефицитом положений Договора о ЕС и актов вторичного права в области прямого налогообложения.
Решения Суда ЕС в области прямого налогообложения немногочисленны, по сравнению с его обширной практикой в области косвенных налогов. Эти решения, имеющие в основном запретительный характер, довольно часто являются результатом компромисса между интересами наднациональных институтов ЕС и государств-членов, поскольку данная область регулируется законодательством последних в значительно большей степени, нежели интеграционным правом. В Договоре о ЕС не содержится упоминаний о том, что какие-либо из прямых налогов регулируются интеграционным правом, директивы в данной области крайне немногочисленны. Суд ЕС вторгается в сферу прямого налогообложения, указывая на несовместимость тех или иных положений национального налогового законодательства с положениями интеграционного права о свободах перемещения и государственной помощи, лишь постольку, поскольку вышеуказанные положения права ЕС нарушаются.
Иная ситуация наблюдается в области косвенного налогообложения: наибольшее количество решений принято Судом ЕС в области толкования положений Договора о ЕС (например, ст. 95, н.н. ст. 90) и нормативно-правовых актов
163
институтов ЕС в области косвенных налогов (в частности, НДС), регулирование которых на уровне ЕС достигло более высокого уровня.
Активность Суда в области прямых налогов «распределяется» между свободами перемещения и государственной помощью неравномерно. Так, Суд вынес наибольшее количество решений по спорам, касающимся свободы перемещения лиц, а также государственной помощи, и менее всего — в отношении свободы перемещения капиталов и платежей. Одним из объяснений этого феномена, содержащихся в доктрине, является то, что Суд ЕС не стремится подменять собой институты ЕС, выполняющие законодательную функцию, в тех областях, где они достаточно активны.
В решениях КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Суда ЕС, отсутствуют различия в подходах к прямым и косвенным налогам. Вместе с тем, учитывая немногочисленность положений Конституции РФ, прямо регулирующих налогообложение, КС РФ, как и Суд ЕС, в своих решениях вынужден указывать на применимость тех или иных неналоговых конституционных положений к налогообложению.
6. Общим для КС РФ и Суда ЕС является стремление к формированию подходов, позволяющих рассматривать положения конституционных актов, касающихся налогообложения, в системе, выявлять их взаимосвязь и устранять неизбежно возникающие коллизии. Например, Суд ЕС выстраивает собственный «объединённый» подход к вопросам, связанным с прямым налогообложением и свободами перемещения, закреплёнными в Договоре о ЕС. Кроме того, в своей практике он способствовал приведению в систему положений Договора о ЕС, касающихся налогообложения, в частности, разграничил сферы применения ряда статей, наполнил их более конкретным содержанием.
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях также неоднократно указывал на то, что при определении вопроса о конституционности тех или иных актов следует рассматривать положения Конституции РФ в системе. Это, в частности, проявляется в том, каким образом КС РФ в правовых позициях наполняет содержанием понятие «законно установленных» налогов и сборов.
7. В доктрине неоднократно высказывались хорошо обоснованные точки зрения, в соответствии с которыми КС РФ и Суд ЕС осуществляют правотворческую
164
функцию. Это аргументируется в частности, и тем, что сложившиеся позиции судов без существенных изменений находят своё отражение в законодательстве.
Как показывает практика деятельности российского и зарубежных органов конституционного контроля, наполнение положений конституционных актов, касающихся налогообложения, более глубоким содержанием путём их толкования, а также выявления конституционного смысла актов налогового законодательства (истолкования) не обходится без формулирования судами положений, ранее не присутствовавших в нём явно. Действительно, если рассматривать решение КС РФ как неконституционное, а решение Суда ЕС - как не соответствующее Договору о ЕС в том случае, если они содержат выводы, не очевидные при буквальном чтении Конституции РФ или Договора о ЕС, то следует вообще отказаться от идеи конституционного суда.
В обоснование позиции о выполнении Судом ЕС правотворческой функции, приводятся, как правило, примеры из его практики в области как прямого (формирование объединённого подхода к свободам перемещения, закреплённым в Договоре о ЕС), так и косвенного (толкование ст. 95, н.н. ст. 90 Договора о ЕС) налогообложения. Помимо этого, Суд ЕС и КС РФ сходным образом указывают на применимость неналоговых положений конституционных актов к налогообложению, что подтверждает практика этих судов в области принципа запрета дискриминации по признаку национальности, который закреплён как в Договоре о ЕС, так и в Конституции РФ.
В отношении КС РФ грань между «переписыванием» Конституции и наполнением содержанием её положений, приведением их в систему будет найдена по мере накопления его практики в области налогов, которой он будет следовать. Однако необходимо отметить, что в условиях, когда в доктрине отсутствует главенствующий подход к определению места судебной практики в системе источников права, de facto суды в большей степени решают данный вопрос на своё усмотрение.
8. Существует определённое сходство в проблемах налогообложения, рассматриваемых российскими высшими судебными органами и Судом ЕС. Например, практика КС РФ, направленная на обеспечение реализации принципа единства экономического пространства, сравнима с практикой Суда ЕС, связанной со
165
свободами перемещения, гарантированными Договором о ЕС. Сравнимой представляется и практика указанных судебных органов в области обеспечения соблюдения органами государственной власти (РФ), или институтами ЕС, предоставленных им полномочий в области налогов. При этом необходимо упомянуть о проблеме налогового федерализма, с которой сталкиваются в своей деятельности как высшие судебные органы РФ, так (de facto) и Суд ЕС.
9. При сравнении ВС РФ с Судом ЕС необходимо принимать во внимание, что последний менее часто рассматривает споры, стороной в которых выступают физические лица, не являющиеся частными предпринимателями. Вместе с тем, с точки зрения сравнения несомненный интерес представляют решения ВС РФ в области налогов, выносимые в результате обжалования подзаконных актов, а также законов субъектов Российской Федерации. При этом, если Суд ЕС не обладает юрисдикцией в области признания недействительными положений законодательства того или иного государства-члена ЕС, то ВС РФ обладает таким полномочием в отношении законов субъектов РФ. В то же время ВС РФ не может решать вопросы действительности федеральных законов, тогда как Суд ЕС наделён подобным правомочием в отношении актов вторичного права.
Разъяснения, которые ВС РФ даёт нижестоящим судам, обладают достаточной определённостью и оказывают существенное влияние на единообразное применение судами общей юрисдикции актов законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос об обязательности и нормативном характере разъяснений до завершения судебной реформы в РФ остаётся дискуссионным. Представляется, что официально опубликованные решения ВС РФ по конкретным делам пока ещё нельзя определить как «прецеденты». ВС РФ, в отличие от КС РФ, не стремится вырабатывать и повторять в своих решениях «правовые позиции» по рассматриваемым вопросам, хотя в его практике сложились общие подходы к ряду проблем.
10. Сравнивая практику ВАС РФ и Суда ЕС в области налогов, следует отметить, что большинство решений Суда ЕС в отношении толкования актов вторичного права ЕС вынесено при рассмотрении споров с участием компаний. Это во многом объясняется спецификой интеграционного налогового права.
Сравнение практики ВАС РФ и Суда ЕС в области толкования актов вторичного права, предполагающее сопоставление подходов к регулированию тех
166
или иных налогов, установленных как в РФ, так и в ЕС (например, НДС), представляется нам весьма перспективным. Это подтверждается ещё и тем, что практика по налоговым спорам арбитражных судов как специализированных судебных органов, созданных для разрешения экономических споров, является предметом более пристального внимания учёных и специалистов в Российской Федерации, чем практика судов общей юрисдикции. Кроме того, ВАС РФ более активен, нежели ВС РФ, в области обобщения судебной практики по налоговым спорам, и чаще даёт разъяснения нижестоящим судам.
Разъяснения ВАС РФ, обладающие обязательной силой для нижестоящих судов, издаются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, тогда как разъяснения, носящие характер рекомендаций - в форме приложений к информационным письмам. В то же время можно сделать вывод о том, что по степени воздействия на нижестоящие суды и те, и другие разъяснения могут оказаться сходными, т.к. представляют собой готовые ответы на вопросы, возникающие в правоприменительной практике. Это представляет большую ценность для судей нижестоящих судов, стремящихся обезопасить себя от возможной отмены решения более высокой судебной инстанцией.
В результате сравнения ВАС РФ с Судом ЕС можно сделать вывод о том, что в своей практике оба этих судебных органа формируют определённые подходы, которым они и нижестоящие суды следуют при рассмотрении аналогичных дел.
11. В ряде решений Верховный Суд РФ обращается к положениям Конституции' РФ, а также к правовым позициям КС РФ. Однако анализ практики ВС РФ показывает, что в своих решениях он не всегда принимает во внимание указанные правовые позиции, а иногда отходит от них. Кроме того, рассмотрение ВС РФ «конституционных» дел приводит к тому, что решение по некоторым из них в случае обращения с аналогичными жалобами могло бы быть принято как ВС РФ, так и КС РФ. Существуют примеры недостаточного внимания к правовым позициям КС РФ и в практике ВАС РФ.
Следует отметить, что перед ВАС РФ, как и перед ВС РФ, стоит задача обеспечения согласованности не только судебной практики внутри систем, которые они возглавляют, но и определённой координации вырабатываемых ими подходов вне этих систем. С данной целью принимаются совместные постановления по вопросам
167
применения актов законодательства о налогах и сборах. Однако нам представляется, что степень такой координации ещё недостаточно велика.
В целом, необходимо отметить, что в своей практике российские высшие судебные органы сталкиваются с проблемами, по своему характеру весьма схожими с теми, которые стоят перед зарубежными судами. Именно поэтому перспективными представляются развитие обозначенных в данном диссертационном исследовании направлений сравнения российских судов и Суда ЕС, а также активный поиск новых направлений.
До завершения судебной реформы в Российской Федерации и, возможно, даже после её завершения, вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права Российской Федерации будет оставаться дискуссионным. Ввиду отсутствия в РФ особенностей налоговой политики, которые в ЕС способствуют развитию судебной доктрины «прецедента толкования», в российской юридической науке, по всей вероятности, будут и впредь высказываться противоположные мнения относительно «прецедентного» характера решений высших судебных органов РФ. Однако на практике воздействие деятельности указанных судебных органов на развитие налогового законодательства и регулирование налоговых отношений будет усиливаться.
В настоящей работе был проведён сравнительный анализ практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов с целью определения роли, которую играет судебная практика в системе источников налогового права, на примере РФ и ЕС.
С этой целью в диссертации было дано описание систем источников европейского и российского налогового права; определены основные подходы, принятые в доктрине государств англосаксонской и континентальной систем права в отношении места судебных решений в системе источников налогового права; осуществлён сравнительный анализ юрисдикции высших судебных органов РФ и Суда ЕС в области налогов; проанализированы решения Суда ЕС в области толкования Договора о ЕС, а также толкования и действительности актов вторичного права ЕС в области налогообложения; рассмотрены решения КС РФ и содержащиеся в них правовые позиции, а также разъяснения и решения по конкретным делам ВС РФ и ВАС РФ; описаны подходы к определению места решений указанных судебных органов в системе источников налогового права, принятые в доктрине РФ и ЕС; осуществлено сравнение практики высших судебных органов РФ и Суда ЕС. На основе проведённого анализа, выявлены определённые закономерности развития практики этих высших судебных органов, достижения и недостатки в их деятельности, сходство и различия между их решениями в области налогов, факторы, которые влияют на их место в системе источников налогового права.
В результате проведённого исследования автор пришёл к основным выводам, изложенным ниже.
1. Взаимное влияние англосаксонской и континентальной правовых систем проявляется в том, что высшие судебные органы государств англосаксонской правовой системы (в частности, США, Великобритании) стремятся отойти от жёстких правил следования своим решениям, тогда как судьи высших судебных органов государств континентальной правовой системы стремятся к формированию в своей практике устойчивых позиций, которым нижестоящие суды обязаны будут
160
следовать. Указанное взаимовлияние также сказалось при создании и в деятельности Суда ЕС и Европейского Суда по правам человека, которые объединяют судей, воспитанных в разных правовых традициях. Весьма показательным является то, что в доктрине решения указанных судебных органов считаются прецедентами, хотя формально жёсткие правила англосаксонской доктрины прецедента в их деятельности не применяются. Помимо этого, Суд ЕС и ЕСПЧ обладают достаточно большой свободой в выборе способов толкования положений Договора о ЕС и Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Это ставит Суд ЕС и ЕСПЧ в более выгодное положение по сравнению со многими высшими судебными органами государств континентальной правовой системы, которые de facto также следуют ранее принятым решениям.
2. Термин «прецедент», часто употребляемый в доктрине применительно к деятельности судов континентальной правовой системы, решения которых содержат неоднократно повторяемые устойчивые позиции по тем или иным вопросам налогообложения, не соответствует по содержанию англосаксонскому термину «прецедент». По нашему мнению, наиболее уместным представляется использование этого термина в рамках англосаксонской правовой системы. Употребление этого понятия в «континентальном» понимании подразумевает, что высший судебный орган в целом стремится к единообразию толкования и применения закона, формирует по тем или иным вопросам налогообложения устойчивые позиции, на которые ссылается в своих решениях, однако в случае необходимости может от них отступить, как правило, без соблюдения усложнённой процедуры (хотя в отношении преодоления правовых позиций КС РФ такая процедура требуется). В доктрине содержится некоторое количество примеров того, как, например, Суд ЕС и КС РФ отступали от ранее принятых ими позиций, не подчёркивая этого в своих решениях.
Нижестоящие суды следуют решениям вышестоящих, однако (если решения и разъяснения для них не обязательны) не в соответствии со строгими правилами доктрины прецедента, а подчиняясь исключительно авторитету последних.
Использование термина «прецедент» применительно к российским высшим судебным органам, особенно КС РФ, а также Суду ЕС и ЕСПЧ, на наш взгляд, должно осуществляться с учётом приведённых выше соображений. Вместе с тем, следует отметить, что ввиду продолжающихся налоговой и судебной реформ в
161
Российской Федерации условия для формирования стабильной судебной практики ещё не сложились.
3. Российская Федерация, как и большинство государств-членов ЕС, относится к странам континентальной правовой системы, что неизбежно предопределяет наличие некоторых общих подходов к вопросам построения судебной системы и юрисдикции высших судебных органов. Например, при создании КС РФ использовалась европейская модель конституционной юстиции. Поскольку большинство государств-членов ЕС принадлежат к континентальной правовой системе, при создании Суда ЕС и в процессе его развития учитывалась практика построения и деятельности органов конституционного контроля государств-членов ЕС. Именно поэтому анализ судебной практики в области налогов обнаруживает наибольшее сходство Суда ЕС с КС РФ, по сравнению с другими высшими судебными органами Российской Федерации.
Так, общим для КС РФ и Суда ЕС является то, что они, в отличие от ВАС РФ и ВС РФ, не находятся во главе сложных систем нижестоящих судов. Решения, вынесенные в порядке надзора за деятельностью нижестоящих судов, даже учитывая наличие в судебной системе ЕС Суда первой инстанции, не могут составлять у них существенной части общего объёма выносимых судебных решений.
Следует обратить внимание и на различие между КС РФ и Судом ЕС, касающееся прямых исков физических и юридических лиц. Если КС РФ принимает большинство своих решений в области налогов именно по таким искам (жалобам), то' Договор о ЕС предоставляет Суду ЕС довольно ограниченные возможности их рассмотрения. Достаточно сравнить содержащееся в ст. 173 (н.н. ст. 230) Договора о ЕС правило о том, что оспариваемые акты институтов ЕС должны быть приняты персонально в отношении лиц, выступающих с требованием о признании их ничтожными, с положением ч. 4 ст. 125 Конституции РФ, в соответствии с которым КС РФ проверяет конституционность закона «по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан» и организаций.
Вместе с тем, наличие у Суда ЕС юрисдикции в области толкования и решения вопроса о действительности актов вторичного права ЕС позволяет расширить пределы сравнения путём включения в них практики ВС РФ и ВАС РФ в области налогов.
162
4. Договор о ЕС не содержит принципов, которые касаются разграничения предметов ведения в области налогов между ЕС и государствами-членами, а также ряда существенно важных общих принципов права и принципов налогового права, которые в разном объёме закреплены в конституциях государств-членов ЕС, равно как и в Конституции РФ. Подобное положение вещей существенно влияет на содержание нормативно-правовых актов институтов ЕС и практики Суда ЕС, предопределяет отличия последней от практики высших судебных органов РФ. Поэтому сравнение практики ВАС РФ и Суда ЕС возможно лишь в тех областях, где право ЕС утвердилось, а налоговое законодательство государств-членов в достаточной степени гармонизировано. Этого пока нельзя сказать о прямом налогообложении, хотя определённые шаги, направленные на его регулирование на уровне ЕС, институтами ЕС уже делаются.
5. В практике Суда ЕС имеют место определённые различия в подходах к прямым и косвенным налогам, вызванные, во многом, дефицитом положений Договора о ЕС и актов вторичного права в области прямого налогообложения.
Решения Суда ЕС в области прямого налогообложения немногочисленны, по сравнению с его обширной практикой в области косвенных налогов. Эти решения, имеющие в основном запретительный характер, довольно часто являются результатом компромисса между интересами наднациональных институтов ЕС и государств-членов, поскольку данная область регулируется законодательством последних в значительно большей степени, нежели интеграционным правом. В Договоре о ЕС не содержится упоминаний о том, что какие-либо из прямых налогов регулируются интеграционным правом, директивы в данной области крайне немногочисленны. Суд ЕС вторгается в сферу прямого налогообложения, указывая на несовместимость тех или иных положений национального налогового законодательства с положениями интеграционного права о свободах перемещения и государственной помощи, лишь постольку, поскольку вышеуказанные положения права ЕС нарушаются.
Иная ситуация наблюдается в области косвенного налогообложения: наибольшее количество решений принято Судом ЕС в области толкования положений Договора о ЕС (например, ст. 95, н.н. ст. 90) и нормативно-правовых актов
163
институтов ЕС в области косвенных налогов (в частности, НДС), регулирование которых на уровне ЕС достигло более высокого уровня.
Активность Суда в области прямых налогов «распределяется» между свободами перемещения и государственной помощью неравномерно. Так, Суд вынес наибольшее количество решений по спорам, касающимся свободы перемещения лиц, а также государственной помощи, и менее всего — в отношении свободы перемещения капиталов и платежей. Одним из объяснений этого феномена, содержащихся в доктрине, является то, что Суд ЕС не стремится подменять собой институты ЕС, выполняющие законодательную функцию, в тех областях, где они достаточно активны.
В решениях КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Суда ЕС, отсутствуют различия в подходах к прямым и косвенным налогам. Вместе с тем, учитывая немногочисленность положений Конституции РФ, прямо регулирующих налогообложение, КС РФ, как и Суд ЕС, в своих решениях вынужден указывать на применимость тех или иных неналоговых конституционных положений к налогообложению.
6. Общим для КС РФ и Суда ЕС является стремление к формированию подходов, позволяющих рассматривать положения конституционных актов, касающихся налогообложения, в системе, выявлять их взаимосвязь и устранять неизбежно возникающие коллизии. Например, Суд ЕС выстраивает собственный «объединённый» подход к вопросам, связанным с прямым налогообложением и свободами перемещения, закреплёнными в Договоре о ЕС. Кроме того, в своей практике он способствовал приведению в систему положений Договора о ЕС, касающихся налогообложения, в частности, разграничил сферы применения ряда статей, наполнил их более конкретным содержанием.
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях также неоднократно указывал на то, что при определении вопроса о конституционности тех или иных актов следует рассматривать положения Конституции РФ в системе. Это, в частности, проявляется в том, каким образом КС РФ в правовых позициях наполняет содержанием понятие «законно установленных» налогов и сборов.
7. В доктрине неоднократно высказывались хорошо обоснованные точки зрения, в соответствии с которыми КС РФ и Суд ЕС осуществляют правотворческую
164
функцию. Это аргументируется в частности, и тем, что сложившиеся позиции судов без существенных изменений находят своё отражение в законодательстве.
Как показывает практика деятельности российского и зарубежных органов конституционного контроля, наполнение положений конституционных актов, касающихся налогообложения, более глубоким содержанием путём их толкования, а также выявления конституционного смысла актов налогового законодательства (истолкования) не обходится без формулирования судами положений, ранее не присутствовавших в нём явно. Действительно, если рассматривать решение КС РФ как неконституционное, а решение Суда ЕС - как не соответствующее Договору о ЕС в том случае, если они содержат выводы, не очевидные при буквальном чтении Конституции РФ или Договора о ЕС, то следует вообще отказаться от идеи конституционного суда.
В обоснование позиции о выполнении Судом ЕС правотворческой функции, приводятся, как правило, примеры из его практики в области как прямого (формирование объединённого подхода к свободам перемещения, закреплённым в Договоре о ЕС), так и косвенного (толкование ст. 95, н.н. ст. 90 Договора о ЕС) налогообложения. Помимо этого, Суд ЕС и КС РФ сходным образом указывают на применимость неналоговых положений конституционных актов к налогообложению, что подтверждает практика этих судов в области принципа запрета дискриминации по признаку национальности, который закреплён как в Договоре о ЕС, так и в Конституции РФ.
В отношении КС РФ грань между «переписыванием» Конституции и наполнением содержанием её положений, приведением их в систему будет найдена по мере накопления его практики в области налогов, которой он будет следовать. Однако необходимо отметить, что в условиях, когда в доктрине отсутствует главенствующий подход к определению места судебной практики в системе источников права, de facto суды в большей степени решают данный вопрос на своё усмотрение.
8. Существует определённое сходство в проблемах налогообложения, рассматриваемых российскими высшими судебными органами и Судом ЕС. Например, практика КС РФ, направленная на обеспечение реализации принципа единства экономического пространства, сравнима с практикой Суда ЕС, связанной со
165
свободами перемещения, гарантированными Договором о ЕС. Сравнимой представляется и практика указанных судебных органов в области обеспечения соблюдения органами государственной власти (РФ), или институтами ЕС, предоставленных им полномочий в области налогов. При этом необходимо упомянуть о проблеме налогового федерализма, с которой сталкиваются в своей деятельности как высшие судебные органы РФ, так (de facto) и Суд ЕС.
9. При сравнении ВС РФ с Судом ЕС необходимо принимать во внимание, что последний менее часто рассматривает споры, стороной в которых выступают физические лица, не являющиеся частными предпринимателями. Вместе с тем, с точки зрения сравнения несомненный интерес представляют решения ВС РФ в области налогов, выносимые в результате обжалования подзаконных актов, а также законов субъектов Российской Федерации. При этом, если Суд ЕС не обладает юрисдикцией в области признания недействительными положений законодательства того или иного государства-члена ЕС, то ВС РФ обладает таким полномочием в отношении законов субъектов РФ. В то же время ВС РФ не может решать вопросы действительности федеральных законов, тогда как Суд ЕС наделён подобным правомочием в отношении актов вторичного права.
Разъяснения, которые ВС РФ даёт нижестоящим судам, обладают достаточной определённостью и оказывают существенное влияние на единообразное применение судами общей юрисдикции актов законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос об обязательности и нормативном характере разъяснений до завершения судебной реформы в РФ остаётся дискуссионным. Представляется, что официально опубликованные решения ВС РФ по конкретным делам пока ещё нельзя определить как «прецеденты». ВС РФ, в отличие от КС РФ, не стремится вырабатывать и повторять в своих решениях «правовые позиции» по рассматриваемым вопросам, хотя в его практике сложились общие подходы к ряду проблем.
10. Сравнивая практику ВАС РФ и Суда ЕС в области налогов, следует отметить, что большинство решений Суда ЕС в отношении толкования актов вторичного права ЕС вынесено при рассмотрении споров с участием компаний. Это во многом объясняется спецификой интеграционного налогового права.
Сравнение практики ВАС РФ и Суда ЕС в области толкования актов вторичного права, предполагающее сопоставление подходов к регулированию тех
166
или иных налогов, установленных как в РФ, так и в ЕС (например, НДС), представляется нам весьма перспективным. Это подтверждается ещё и тем, что практика по налоговым спорам арбитражных судов как специализированных судебных органов, созданных для разрешения экономических споров, является предметом более пристального внимания учёных и специалистов в Российской Федерации, чем практика судов общей юрисдикции. Кроме того, ВАС РФ более активен, нежели ВС РФ, в области обобщения судебной практики по налоговым спорам, и чаще даёт разъяснения нижестоящим судам.
Разъяснения ВАС РФ, обладающие обязательной силой для нижестоящих судов, издаются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, тогда как разъяснения, носящие характер рекомендаций - в форме приложений к информационным письмам. В то же время можно сделать вывод о том, что по степени воздействия на нижестоящие суды и те, и другие разъяснения могут оказаться сходными, т.к. представляют собой готовые ответы на вопросы, возникающие в правоприменительной практике. Это представляет большую ценность для судей нижестоящих судов, стремящихся обезопасить себя от возможной отмены решения более высокой судебной инстанцией.
В результате сравнения ВАС РФ с Судом ЕС можно сделать вывод о том, что в своей практике оба этих судебных органа формируют определённые подходы, которым они и нижестоящие суды следуют при рассмотрении аналогичных дел.
11. В ряде решений Верховный Суд РФ обращается к положениям Конституции' РФ, а также к правовым позициям КС РФ. Однако анализ практики ВС РФ показывает, что в своих решениях он не всегда принимает во внимание указанные правовые позиции, а иногда отходит от них. Кроме того, рассмотрение ВС РФ «конституционных» дел приводит к тому, что решение по некоторым из них в случае обращения с аналогичными жалобами могло бы быть принято как ВС РФ, так и КС РФ. Существуют примеры недостаточного внимания к правовым позициям КС РФ и в практике ВАС РФ.
Следует отметить, что перед ВАС РФ, как и перед ВС РФ, стоит задача обеспечения согласованности не только судебной практики внутри систем, которые они возглавляют, но и определённой координации вырабатываемых ими подходов вне этих систем. С данной целью принимаются совместные постановления по вопросам
167
применения актов законодательства о налогах и сборах. Однако нам представляется, что степень такой координации ещё недостаточно велика.
В целом, необходимо отметить, что в своей практике российские высшие судебные органы сталкиваются с проблемами, по своему характеру весьма схожими с теми, которые стоят перед зарубежными судами. Именно поэтому перспективными представляются развитие обозначенных в данном диссертационном исследовании направлений сравнения российских судов и Суда ЕС, а также активный поиск новых направлений.
До завершения судебной реформы в Российской Федерации и, возможно, даже после её завершения, вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права Российской Федерации будет оставаться дискуссионным. Ввиду отсутствия в РФ особенностей налоговой политики, которые в ЕС способствуют развитию судебной доктрины «прецедента толкования», в российской юридической науке, по всей вероятности, будут и впредь высказываться противоположные мнения относительно «прецедентного» характера решений высших судебных органов РФ. Однако на практике воздействие деятельности указанных судебных органов на развитие налогового законодательства и регулирование налоговых отношений будет усиливаться.
Подобные работы
- ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ в РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(проблемы правовой сущности)(12.00.14)
Диссертации (РГБ), налоговое право. Язык работы: Русский. Цена: 700 р. Год сдачи: 2003 - ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ в РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(проблемы правовой сущности)(12.00.14)
Диссертации (РГБ), налоговое право. Язык работы: Русский. Цена: 700 р. Год сдачи: 2003 - НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ В
РОССИИ
Дипломные работы, ВКР, налоговое право. Язык работы: Русский. Цена: 4920 р. Год сдачи: 2016 - Налогообложение прибыли страховых организаций
Магистерская диссертация, налогообложение. Язык работы: Русский. Цена: 5790 р. Год сдачи: 2016 - Анализ функционирования свободных экономических зон в России (на примере ОЭЗ «Янтарь» в Калининградской области»)
Дипломные работы, ВКР, таможенное право. Язык работы: Русский. Цена: 5900 р. Год сдачи: 2016 - ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ИСКУССТВЕННОГО ИНТЕЛЛЕКТА
Магистерская диссертация, юриспруденция. Язык работы: Русский. Цена: 5700 р. Год сдачи: 2019 - Налоговое планирование в системе корпоративного управления
Магистерская диссертация, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 4905 р. Год сдачи: 2017 - Стандарты доказывания «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика в контексте положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации
Магистерская диссертация, юриспруденция. Язык работы: Русский. Цена: 4860 р. Год сдачи: 2023 - Развитие международных финансовых центров: особенности России и Китая
Дипломные работы, ВКР, экономика. Язык работы: Русский. Цена: 4295 р. Год сдачи: 2023
Заказать работу
Заявка на оценку стоимости
Это краткая форма заказа. После ее заполнения вы перейдете на полную форму заказа работы
Каталог работ (149577)
- Бакалаврская работа (38342)
- Диссертация (978)
- Магистерская диссертация (22138)
- Дипломные работы, ВКР (60355)
- Главы к дипломным работам (2138)
- Курсовые работы (10522)
- Контрольные работы (6265)
- Отчеты по практике (1357)
- Рефераты (1481)
- Задачи, тесты, ПТК (631)
- Ответы на вопросы (155)
- Статьи, Эссе, Сочинения (942)
- Бизнес-планы (51)
- Презентации (106)
- РГР (84)
- Авторефераты (РГБ) (1692)
- Диссертации (РГБ) (1882)
- Прочее (458)
Новости
06.01.2018
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
Помощь в выполнении учебных и научных работ на заказ ОФОРМИТЬ ЗАКАЗ
дальше»» Все новости
Статьи
- Где лучше заказывать диссертации и дипломные?
- Выполнение научных статей
- Подготовка диссертаций
- Подводные камни при написании магистерской работы
- Помощь в выполнении дипломных работ
»» Все статьи
Заказать работу
Заявка на оценку стоимости
Это краткая форма заказа. После ее заполнения вы перейдете на полную форму заказа работы
