180
Заключение.
Итак, на основе анализа союзного и российского финансового законодательства, налогового законодательства ряда государств- участников СНГ (Казахстана, Киргизии, Таджикистана, Республики Беларусь) нами проведено комплексное исследование вопросов исполнения конституционной обязанности по уплате налога и других, помимо исполнения, способов ее прекращения.
Обязанность по уплате налога рассматривалась нами в качестве одного из элементов налогового правоотношения, получившего в литературе название “налоговое обязательство”. В главе I нами установлено соотношение понятий “налоговое обязательство” и “обязанность по уплате налога (налоговая обязанность)”, дана характеристика этих понятий, отмечено, что налоговое обязательство имеет рад признаков, характерных для частно-правового обязательства, но вместе с тем обладает особенностями, обусловленными как предметом, так и методом финансового права.
В ряде случаев на управомоченной стороне налогового правоотношения могут находиться одновременно несколько лиц, например, государство в лице Российской Федерации и ее субъекта, или государство в лице субъекта Российской Федерации и муниципальное образование, или государство в лице Российской Федерации, ее субъекта и муниципальное образование.
Далее, нами установлено, что предметом исполнения обязанности по уплате налога являются деньги, а в тех случаях, когда предметом исполнения становится иное имущество (отечественной истории известен период, когда взимание всех налогов деньгами приостанавливалось, вводились “хлебный” и др. налоги), правильнее говорить о “натуральной повинности”, а не о “натуральном” налоге. Соответственно, йсполнение обязанности по

181
уплате налога состоит в передаче управомоченной стороне денег или, другими словами, уплате налога.
Нами показано, что уплата налога не всегда приводит к смене формы собственности. Управомоченная сторона не всегда приобретает право собственности при исполнении обязанности по уплате налога. Например, когда уплата налога производится государственной организацией, перехода права собственности не происходит, поскольку государство является собственником всего имущества такой организации, в том числе и денежных средств, перечисляемых ею в бюджет. Это, однако, не позволяет нам говорить об отсутствии в данном случае налога и констатировать наличие иного обязательного платежа, лишь облеченного в форму налога.
Поскольку налог является средством формирования финансового фонда государства (муниципального образования), акцент следует сместить именно на этот аспект. Исследование в этом направлении показало, что в таких случаях уплата налога приводит к изъятию денег из владения субъекта права хозяйственного ведения или оперативного управления.
В главе II рассмотрены вопросы исполнения обязанности по уплате налога как наиболее распространенного способа ее прекращения. Отмечено, что момент прекращения обязанности по уплате налога зависит от того, какая форма (наличная или безналичная) используется. В первом случае таким моментом является сдача наличности в кредитную организацию, организацию связи, кассу органа местного самоуправления. Во втором случае - момент предъявления кредитной организации поручения об уплате налога. Как видим, в последнем случае момент исполнения обязанности по уплате налога принципиально отличается от момента исполнения частно-правового обязательства, что обусловлено нали¬

182
чием у налогового органа ряда полномочий в отношении кредитной организации, не перечислившей налог получателю и, в конечном счете, неравенством участников налогового правоотношения.
В отличие от обязательства частно-правового, место исполнения обязанности по уплате налога значение имеет только в случае, когда налог уплачивается через кассу органа местного самоуправления.
Что касается срока исполнения обязанности по уплате налога, нами отмечено, что налоговое законодательство не использует такой способ установления срока, как наступление какого-либо события, хотя в статье 57 НК Российской Федерации этот способ перечисляется наравне с другими - указанием на календарную дату либо на период времени и момент, с которого начинает течь этот период. В ряде случаев недопустимо и указание на календарную дату.
Предлагается изменить в этой части налоговое законодательство с целью исключения возможности произвольного его толкования. Применительно к окладному налогу, то есть налогу, исчисление которого производится налоговым органом, предлагается дополнить законодательство нормой о том, что срок исполнения обязанности по уплате окладного налога определяется исключительно получением лицом налогового уведомления, в котором указана сумма налога. Помимо сказанного, нами отмечено, что норму статьи 57 НК о том, что обязанность по уплате окладного налога возникает не ранее момента получения налогового уведомления, следует понимать так, что момент получения уведомления определяет начало течения срока исполнения обязанности по уплате налога, и не рассматривать налоговое уведомление элементом юридического состава для возникновения собственно налогового обязательства.
Рассмотрение способов изменения срока исполнения обязанное-

183
ти по уплате налога показало, что законодательство перечисляет несколько способов - отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Реструктуризация недоимки по налогу, несмотря на то, что в НК Российской Федерации этот термин не употребляется, также является способом изменения срока исполнения налоговой обязанности. Более того, все эти способы представляют собой либо отсрочку, либо рассрочку в уплате налога.
Далее, мы проследили развитие в советском и российском налоговом законодательстве правила о платности за предоставление отсрочки (рассрочки).
Особое внимание уделено тезису о том, что предоставление налогового кредита не означает новации налогового обязательства в заемное.
Внимание уделено и такому вопросу, никак не урегулированному российским законодательством (в отличие не только от современного налогового законодательства ряда стран- участников СНГ, но и союзного законодательства), как очередность погашения требований, возникших из налогового обязательства, при наличии у обязанного лица 1) недоимки по налогу, 2) пени по налогу и 3) налоговой санкции.
Нами предлагается изменить налоговое законодательство, дополнив его нормой о том, что сумма, поступившая от обязанного лица, в первую очередь направляется на погашение недоимки по налогу, затем - на погашение пени и только после этого - на погашение штрафа. Как видим, такой подход принципиально отличается от принятого в частном праве, где поступившая сумма сначала направляется на погашение затрат кредитора по получению исполнения, затем - на погашение процентов, и только в оставшейся части - на погашение основного долга.

184
Нами отмечается, что в современной отечественной литературе по финансовому праву отсутствует единая классификация способов исполнения обязанности по уплате налога, и отстаивается подход о том, что рассматривать способом исполнения уплату налога с участием налогового органа нельзя. Говоря о таком способе исполнения, имеют в виду случаи, когда исчисление налога производится налоговым органом. По нашему мнению, здесь имеет место исчисление налога, или, другими словами, определение размера налогового обязательства. В этом процессе в ряде случаев действительно принимает непосредственное участие налоговый орган. Однако определение размера налогового обязательства нельзя смешивать с его исполнением, а собственно в исполнении налоговый орган участия не принимает (за исключением случаев, когда на налоговый орган возлагается функция сборщика налога).
В литературе по финансовому праву неоднократно упоминалось, что налогоплательщиком является лицо, чья обязанность по уплате налога обусловлена возникновением у него объекта налога. Это позволило нам высказать мнение о том, что лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена другими обстоятельствами, является в налоговом правоотношении третьим лицом. К таким лицам относятся, например, представители, наследники, правопреемники юридических лиц, участники и учредители ряда юридических лиц, поручители.
В последней главе рассматриваются другие, помимо исполнения, способы прекращения обязанности по уплате налога .Такими способами являются смерть физического лица, ликвидация юридического лица, зачет, новация, отступное, сложение недоимки.
Ни отмена налога, ни истечение срока давности привлечения лица к исполнению налоговой обязанности в принудительном (административном или судебном порядке) обязанность по уплате

налога не прекращают. В первом случае это обусловлено тем, что принятие закона о налоге не влечет возникновения налогового правоотношения, поскольку закон признает тот или иной юридический факт основанием динамики правоотношения, но не является юридическим фактом, наступление которого наряду с другими (наличием объекта налога, истечением налогового периода и др.) приводит к возникновению налогового правоотношения.
Во втором случае отмечена необходимость внесения в налоговое законодательство дополнения, аналогичного норме статьи 206 ГК Российской Федерации, согласно которой исполнение обязательства по истечении срока давности не дает обязанному лицу права требовать возврата исполненного.
Нами предпринята попытка провести классификацию иных, помимо исполнения, способов прекращения обязанности по уплате налога по такому признаку, как волеизъявление управомоченного в налоговом правоотношении лица. Если обязанность прекращается вследствие явления, которое никак не зависит от управомоченного лица, например, в случае смерти физического лица или ликвидации юридического лица, такое основание предлагается именовать безусловным. Если прекращение обязанности напрямую связано с волеизъявлением управомоченного лица, например, сложение недоимки по налогу (значению последнего способа наиболее близко значение института прощения долга, известного частному праву), такое основание названо условным.
Законодательное регулирование других, помимо исполнения, способов прекращения обязанности по уплате налога находится на крайне низком уровне. Доказательством является то, что, например, решение о списании недоимки по налогу при ликвидации юридического лица в соответствии с постановлением Правительства

186
Российской Федерации от 12 февраля 2001 г. № 100 “О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам” принимается компетентным органом, а если размер недоимки составляет более 20 млн. руб., решение предварительно согласовывается с Минфином России. Очевидно, что ликвидация юридического лица является юридическим фактом, наступление которого прекращает обязанность по уплате налога само по себе, вне зависимости от наличия решения какого-либо органа.
В правоприменительной практике имеются примеры использования ряда способов прекращения обязанности по уплате налога, не упомянутых в НК Российской Федерации. К ним относятся отступное, при котором в счет уплаты налога управомоченному лицу передается иное, помимо денег, имущество, и новация, при которой налоговое обязательство заменяется другим, заемным.


Купить