Налогообложение доходов физических лиц является важнейшим элементом налоговой системы любого государства, представляя собой не только экономический, но и социальный рычаг управления. В российской практике налогообложение доходов физических лиц представлено налогом на доходы физических лиц, который играет ведущую роль в пополнении государственного бюджета. Это означает, что поступления от данного налога обеспечивают реализацию функций государства в обеспечении населения необходимыми благами.
Сущность налога на доходы физических лиц реализуется посредством функций, которые ему присущи. Многие авторы выделяют различные функции подоходного налогообложения. Конечно, неоспоримо, что у налога на доходы физических лиц есть функции, которые есть у всех налогов, что можно сказать, например, о фискальной функции. Однако специфичной для этого налога является социальная функция, которую называет абсолютное большинство ученых-экономистов, исследовавших налогообложение доходов физических лиц. При этом ряд авторов считает, что социальная функция - это распределительная функция, и ее значение состоит в перераспределении доходов населения.
Кроме того, исследование экономической сущности и функций налогообложения доходов физических лиц показало, что многие авторы критикуют существующий механизм исчисления налога на доходы физических лиц, полагая, что в настоящее время в российской практике данный налог недостаточно способствует реализации его социальной функции.
Проанализировав историю развития налогообложения доходов физических лиц в России, можно выделить пять основных периодов, последний из которых продолжается в настоящее время. Первый период представляет собой пробные попытки создания системы налогообложения доходов физических лиц, которые не увенчались успехом. Второй период совпадает с процессом построения советского государства, когда в результате революционных мероприятий налогообложение приобретает неорганизованный характер. Третий период ознаменовался выравниванием доходов разных слоев населения в результате перераспределения. Подоходное налогообложение характеризовалось отсутствием одного из принципов налогообложения - равенства плательщиков перед законом, что характерно для централизованной экономики. Четвертый период характеризуется неотработанностью методологии формирования облагаемых доходов. Пятый период представляет собой современную систему налога на доходы физических лиц, которая имеет весьма неоднозначный характер и также требует дальнейшего реформирования.
Исследовав механизм исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, мы определили основные элементы данного налога и рассмотрели их особенности. Нормативной базой исчисления и уплаты данного налога является глава 23 НК РФ, которой определены: круг налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговые ставки, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога и другие особенности налога.
Важную роль в налогообложении доходов физических лиц в России играет статус резидентства. Исходя из того, является ли лицо налоговым резидентом или нет, будет определено, с каких доходов и по какой ставке будет рассчитан и уплачен налог. Также от статуса резидентства и налоговой ставки будет зависеть возможность применения предусмотренных НК РФ налоговых вычетов. Так, для разных жизненных ситуаций налоговым законодательством предусмотрены пять видов вычетов для резидентов России в отношении доходов, облагаемых основной ставкой 13%.
Было выявлено, что налог на доходы физических лиц обладает особенностью - несмотря на статус федерального налога, данный налог подлежит распределению между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом, не попадая при этом в федеральный бюджет. Проанализировав поступления в консолидированный бюджет, мы выявили, что налог на доходы физических лиц является одним из лидеров по поступлениям на протяжении многих лет, наряду с налогом на добавленную стоимость и налогом на добычу полезных ископаемых. Доля этого налога в бюджете стабильно составляет более 10%.
Налог на доходы физических лиц, являясь одним из основных источников доходов региональных и местных бюджетов и формируя их доходную базу, оказывает значительное влияние на объемы доходной части соответствующего бюджета, а, следовательно, на возможность осуществления расходов, направленных на социальное и экономическое развитие каждого отдельно взятого региона и страны в целом.
На величину поступлений по данному налогу влияет как количество налогоплательщиков, так и объем доходов, получаемых ими. В связи с этим несмотря на сокращение количества налогоплательщиков в последнее время, поступления по налогу на доходы физических лиц в государственный бюджет продолжают увеличиваться благодаря росту основного дохода населения - заработной платы, о чем свидетельствует положительная динамика реальной заработной платы в России.
В связи с этим, проведенный анализ показал, что более 10% всех доходов государственного бюджета приходятся на поступления по налогу на доходы физических лиц, которые стабильно растут - всего за период с 2011 по 2017 гг. прирост налога на доходы физических лиц в абсолютном выражении составил 1256,51 млрд. руб., или 61,37%. Однако отрицательная динамика количества налогоплательщиков в разрезе федеральных округов показала, что на данный момент существует тенденция сокращения людей, уплачивающих налог на доходы физических лиц, что может свидетельствовать об уклонении от налогообложения отдельными гражданами. В этой связи государство нуждается в эффективном и качественном налоговом контроле, а также выстраиванию таких отношений с налогоплательщиком, в которых последний добровольно исполнял бы свои налоговые обязанности, не прибегая к сокрытию доходов и уклонению от налогообложения.
Что касается налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, то налоговые вычеты представляют собой значительную часть налога, не поступающего в государственный бюджет. При этом вычеты имеют в большинстве своем социальную направленность, позволяя налогоплательщику таким образом компенсировать какую-то часть своих затрат. Так, например, несмотря на то, что каждый гражданин нашей страны имеет право на бесплатную квалифицированную медицинскую помощь, однако, зачастую нам приходится обращаться за платными медицинскими услугами, затраты на которые мы частично можем возместить, получив социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц. Также у некоторых вычетов есть и стимулирующая направленность: например, инвестиционный вычет,
посредством которого налогоплательщик может возместить свои расходы, связанные с инвестиционной деятельностью, может способствовать развитию инвестиционной деятельности среди граждан.
Проанализировав отчетность Федерального казначейства и Федеральной налоговой службы в отношении налога на доходы физических лиц, мы выявили ежегодное увеличение количества налогоплательщиков, получающих налоговые вычеты, а также увеличение общей суммы по всем видам вычетов по налогу на доходы физических лиц. Так, за рассматриваемые три года количество налогоплательщиков, получивших вычет по налогу, увеличилось на 4,5%, при этом динамика предоставленных налогоплательщикам вычетов также положительна. То же можно сказать и о доле сумм вычетов в сумме доходов налогоплательщиков: так, доля вычетов в сумме начисленного дохода за 3 года увеличилась на 0,64% или на 374,45 млн. руб.
Рассмотрев динамику по каждому виду вычета, мы можем сделать вывод о положительном тренде суммы и количества налогоплательщиков, получающих вычеты. И хотя в рамках каждого отдельного вида вычета бывают сокращения количества налогоплательщиков, применявших их, или суммы какого-то вида вычета, однако, в целом данные показатели отклоняются незначительно, что говорит об их стабильности.
Так, например, за рассматриваемый период, количество налогоплательщиков, получивших один из самых востребованных вычетов - стандартный налоговый вычет, менялось незначительно: увеличившись в 2016 году примерно на 30 тысяч человек, в 2017 году их количество сократилось почти на 70 тысяч человек. При этом сумма полученных вычетов увеличилась на 40,29 млрд. руб. в 2017 году по сравнению с 2015 годом. А по имущественному вычету общая сумма то сокращалась в 2016 году на 326,46 млн. руб., то увеличивалась в 2017 году на 86 млн. руб. Что касается профессиональных налоговых вычетов, то в совокупности по всем категориям налогоплательщиков, применявших данный вычет в 2015-2017 годах, сумма вычета сначала увеличилась на 3%, затем уменьшилась к 2017 году на 2%. Но особое внимание заслуживает инвестиционный налоговый вычет, который показал несравнимую с другими видами вычетов динамику: за рассматриваемый период количество налогоплательщиков, применивших данный вычет, увеличилось почти в 5 раз, а именно на 34 516 человек, а сумма вычетов - практически в 6 раз, то есть на 11,80 млрд. руб. Это говорит о том, что хотя небольшое количество налогоплательщиков использует данный вычет, однако, с каждым годом к инвестированию привлекается все большее количество людей и все большее количество налогоплательщиков применяет инвестиционный налоговый вычет.
Функционирование современного законодательства Российской Федерации о налогах и сборах при несовпадении частных и публичных интересов неизбежно создает судебную практику, которая регулирует налоговые правоотношения при разночтении законодательных норм. В этой связи позиции Верховного Суда РФ и Конституционного суда РФ имеют огромное влияние на правоприменительную практику как в налогообложении в целом, так и в налогообложении доходов физических лиц в частности.
Проанализировав последние судебные акты в сфере налогообложения доходов физических лиц, нами были выявлены вопросы, наиболее часто встречающиеся в практике исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, рассмотренные Верховным и Конституционным судами. Чаще всего до судов высшей инстанции доходят дела, связанные с неправомерным включением налоговыми органами в объект налогообложения тех доходов, которые ввиду законодательных норм не подлежат налогообложению, а также дела, связанные с правомерностью и порядком применения имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.
Однако особого внимания также заслуживают споры, связанные с определением правомерности применения тех или иных полномочий налоговых органов в каждом конкретном случае, а также подвид таких споров - споры, связанные с определением налоговыми органами налоговой базы по НДФЛ расчетным способом на основании осуществленных налогоплательщиком расходов. Так, налоговые органы, помня предыдущий опыт 2000-х годов, когда существовал контроль расходов физических лиц, все чаще пытаются доначислить налогоплательщику налог в связи с отсутствием задекларированных доходов при осуществлении крупных расходов. Не соглашаясь с таким подходом налоговых органов, налогоплательщики обращаются в суды, которые на данном этапе развития современной налоговой системы поддерживают именно налогоплательщиков, как, например, Верховный Суд РФ поддержал налогоплательщиков в Определениях ВС РФ от 27 июля 2016 г. N 57-КГ16-6 и от 10 ноября 2015 N 57-КГ15-8. А в случае противоположного решения Суда данные определения стали бы знаковыми и прецедентными, положив начало контролю расходов физических лиц и исчисление налога расчетным методом. Однако данные определения только подтвердили неправомерность исчисления налога на доходы физических лиц на основании осуществленных физическим лицом расходов, указав тем самым, что в настоящее время контроль расходов физических лиц в целях контроля полноты исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками невозможен.
Исследовав последние изменения в налогообложении доходов физических лиц в ряде зарубежных стран, нами были выявлены тенденции, присущие налоговым системам разных стран в среде подоходного налогообложения. Подоходному налогообложению в других странах присущи такие аспекты, как прогрессивная шкала, необлагаемый минимум и зависимость элементов налога от семейного положения налогоплательщика. И в целях совершенствования настоящего механизма налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации, целесообразным предполагается перенятие опыта зарубежных стран в отношении использования семейного налогообложения, а также необлагаемого минимума.
В разных странах применяются три основные подхода к применению необлагаемого минимума: либо необлагаемый минимум устанавливается в определенной твердой сумме, либо конкретно - в размере минимального размера оплаты труда либо прожиточного минимума, либо сумма необлагаемого минимума меняется в зависимости от семейного положения налогоплательщика. В этом случае для дальнейшего представления возможности применения необлагаемого минимума в системе российского подоходного налогообложения мы считаем целесообразным применять необлагаемый минимум именно в контексте семейного налогообложения.
Обеспечение стабильности института семьи как одной из важнейших ячеек общества должно являться приоритетным направлением поддержки граждан и реформирования механизма налогообложения доходов физических лиц. В этой связи целесообразным представляется обращение к опыту развитых стран (в том числе рассмотренной выше Германии), который говорит о преимуществах и действенности «семейного» налогообложения. Многолетний опыт применения категории «семья», системный подход к налогообложению физических лиц, широкий спектр инструментов налогового регулирования — все это будет способствовать повышению уровня экономического и социального благосостояния общества. В стремлении к социальной справедливости реформирование налога на доход физических лиц в части перехода к «семейному» налогообложению представляется, безусловно, необходимым, своевременным и обоснованным.
Изучая зарубежный опыт в области налогообложения доходов физических лиц, мы пришли к выводу, что для сглаживания дифференциации доходов граждан России, а также развития инструментария социальной поддержки нуждающихся слоев населения необходимо ориентироваться на опыт зарубежных стран, успешно применяющих систему социальноориентированного налогообложения. Введение необлагаемого минимума и дифференцированной ставки налогообложения в зависимости от семейного статуса налогоплательщика являются одними из ключевых направлений развития для достижения целей социальной справедливости налогов.
На сегодняшний день в нашей стране стоит острая проблема выполнения социальной функции налога на доходы физических лиц, достижения справедливости налогообложения, а также максимизации его фискальной функции. В связи с этим перспективы развития налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации представляются с трех позиций: применение мер, необходимых для всех категорий налогоплательщиков, применение мер, направленных на реформирование социальных и стандартных налоговых вычетов, а также применение мер для налогоплательщиков, у которых на попечении есть семья.
На основе проведенного исследования рекомендуются следующие перспективы совершенствования налога на доходы физических лиц в Российской Федерации:
1. Предлагается введение необлагаемого минимума: на первоначальном этапе в размере минимальной оплаты труда, равной 11 280 рублей, а затем - в размере прожиточного минимума, что позволит исключить формально установленное равное налогообложение доходов различных категорий налогоплательщиков, когда с повышением доходов ставка налога по отношению к сумме дохода, оставшейся после налогообложения и вычета суммы расходов на минимальные жизненные потребности, снижается, а также сделать налогообложение доходов физических лиц более справедливым.
2. Рекомендуется рассмотреть возможность применения семейного налогообложения доходов физических лиц на примере Германии, где сумма применяемого необлагаемого минимума, а также ставка по налогу зависят от его семейного положения налогоплательщика: от количества детей в семье, от того, есть ли у налогоплательщика иные иждивенцы (неработающий супруг, престарелые родители).
3. К предлагаемым мерам по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц, реализация которых возможна также в среднесрочной перспективе, относятся изменения в области стандартных и социальных налоговых вычетов. Необходимо пересмотреть размеры стандартных налоговых вычетов, так как в настоящее время они не соответствуют требованиям социально ориентированной налоговой политики. Кроме того, рекомендуется ежегодно индексировать размер стандартных вычетов. Следует пересмотреть предельные ограничения по сумме предоставления социального вычета, а также рассмотреть вопрос о закреплении за налогоплательщиком права выбора налогового периода, в котором он может воспользоваться социальным налоговым вычетом. В то же время целесообразно дополнить перечень расходов, входящих в состав социального налогового вычета.


Купить