ВВЕДЕНИЕ 3
1 Эволюция подходов к исследованию человеческого капитала в экономических
науках 7
1.1 Макроэкономические исследования человеческого фактора 7
1.2 Микроэкономические исследования человеческих ресурсов 13
2 Управленческий учет человеческих ресурсов 18
2.1 Методы финансовой оценки человеческого капитала 18
2.2 Методы нефинансовой оценки человеческого фактора 21
2.3 Управленческий учет вознаграждений работникам 23
3 Финансовый учет вознаграждений работникам 28
3.1 Сравнительный анализ МСФО и российских нормативно-правовых актов 28
3.2 Актуарные допущения и расчеты 39
3.3 Синтетический учет вознаграждений и представление в отчетности (на примере 45
АО «Карусель»)
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 54
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 58
Деятельность человека — является фундаментальной силой и ключевым фактором общественного развития. Но не всегда концепция человека была однозначно определена в научном сообществе: по мнению философа Мишеля Фуко (Michel Foucault), это случилось лишь в конце XVIII в., именно с того момента человек стал рассматриваться как оцениваемый и управляемый объект. По этой причине учет человеческих ресурсов приобретает особую важность и становится актуальным и спорным вопросом. Основные проблемы в данной области связаны с возможностью признания человеческого капитала как актива в бухгалтерском учете, с методикой его оценки и раскрытия в отчетности организаций.
Цель выпускной квалификационной работы заключалась в исследовании методологических основ и практических положений финансового и управленческого учета человеческих ресурсов и в разработке системы учета вознаграждений работникам в направлении сближения с принципами МСФО.
Цель исследования конкретизируется в его задачах:
- рассмотреть этапы эволюции и уточнить содержание категории «человеческий капитал организации»;
- выявить особенности его формирования на макро- и микроуровнях с учетом внешних и внутренних факторов;
- проанализировать существующие методы оценки человеческого капитала экономических субъектов;
- организовать систему управленческого учета вознаграждений работникам;
- рассмотреть проект Минфина РФ ПБУ «Учет вознаграждений работникам», предложить его модификации в соответствии с принципами международных стандартов и установить целесообразность применения на практике рекомендуемых изменений;
- рассмотреть актуарные методы учета вознаграждений работникам по DB- пенсионным планам, выявить их преимущества и недостатки;
- организовать систему учета и раскрытия в отчетности вознаграждений по пенсионным планам с установленными выплатами на примере АО «Карусель».
В качестве объекта исследования выбраны процессы кругооборота человеческих ресурсов, связанные с ними финансовые показатели деятельности компаний.
Предметом исследования явилась организация бухгалтерского учета финансовых и нефинансовых показателей, связанных с управлением и функционированием человеческих ресурсов на предприятии.
Исследования проводились на примере АО «Карусель».
ООО «Карусель» было создано в 2004 году по инициативе Правительства Красноярского края. Деятельность общества начиналась с передачи электроэнергии, затем общество стало осуществлять передачу тепловой энергии и эксплуатацию водопроводных сетей.
За первые 3 года существования компании было организовано 12 структурных подразделений на различных территориях (в том числе, Абан, Ужур, Мотыгино и т.д.), в последующие годы организация расширялась посредством увеличения количества филиалов в связи с расширением территории обслуживания (таких как Ачинский филиал, Боготольский филиал, Канский филиал и т.д.). На 31 декабря 2012 года в структуре ООО «КРЭК» было 7 отделений, 13 филиалов и 3 участка. В августе 2013 года было принято решение о проведении укрупнения обособленных структурных подразделений, что повлекло за собой процесс присоединения небольших отделений и участков к более крупным филиалам на основе принципа географической близости. Такой подход позволил сократить транспортные расходы компании, оптимизировать процесс управления, ускорить процесс принятия решений, повысить качество обслуживания и эффективность деятельности организации. С января 2014 года ООО «Карусель» осуществляет деятельность в пос. Байкит, где был организован последний, на сегодняшний день, филиал. В отличие от других филиалов ООО «Карусель» Байкитский филиал осуществляет не только передачу электроэнергии, но и ее генерацию на дизельных электростанциях.
22 января 2015 года состоялась реорганизация общества с ограниченной ответственностью «Карусель» в акционерное общество (АО).
Основная цель формирования структуры организации - необходимость объединения электросетевого комплекса, принадлежащего муниципалитетам, что в свою очередь должно предотвратить приватизацию краевого сетевого хозяйства частной монополией.
Миссия компании: социально-экономическое развитие Красноярского края через прогрессивное развитие и стабильное функционирование коммунального комплекса.
Главная цель компании - создание стабильной инфраструктуры электро-, тепло-сетевого хозяйства и водоснабжения края, учитывая значимость этих направлений для социально-экономического развития Красноярского края и большую социальную ответственность.
С момента создания компания принимала на себя обязательства по обслуживанию и реконструкции невостребованных с коммерческой точки зрения объектов коммунального хозяйства находящихся в аварийном состоянии, технологически неукомплектованных объектов в условиях острой необходимости обеспечить населению на территориях безаварийное функционирование коммунального комплекса.
Рынок труда АО «Карусель» формируется, в основном, из выпускников Сибирского Федерального Университета (специальности Электрические станции, Электроэнергетика, Теплоэнергетика и пр.). Однако, принимаются на работу специалисты, имеющие стаж работы не менее трех лет. Как правило, окончившие вуз и проработавшие на производстве (по направлению электроэнергетика - электромонтерами, по направлению теплоэнергетика - слесарями, мастерами).
В последние годы наблюдается значительное увеличение рынка труда организации, что связано с оптимизацией численности смежными организациями.
АО «Карусель» повышает квалификацию работников, направляя на обучение в специализированные учебные центры (такие как УЦ «Энергетик», Центр подготовки работников ЖКХ и другие).
Согласно Коллективному договору (на 2014-2017 гг.) в рамках вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности организация придерживается традиционной системы - пенсионных планов с установленными взносами.
Теоретической и методологической основой выпускной работы послужили монографическая литература, публикации по бухгалтерскому учету в открытой печати, статистические сборники, Интернет-ресурсы, показатели финансово-хозяйственной деятельности компаний, интерпретируемые в соответствующих бухгалтерских регистрах и отчетности. В ходе исследования изучены законодательные и нормативные акты РФ, постановления правительства РФ, специальная литература, материалы периодических изданий по рассматриваемой проблеме.
Структурно выпускная работа состоит из введения, трех глав основного текста, заключения, списка литературы, включающего 49 наименований (из них 11 источников на иностранном языке), и 7 приложений. Основное содержание работы изложено на 59 страницах, иллюстрируется 7 рисунками и 7 таблицами.
Во введении подтверждена актуальность темы, определены цели и задачи выпускной работы.
В главе 1 рассмотрены особенности эволюции подходов к оценке человеческого фактора, определено содержание категории «человеческий капитал» на макро- и микроуровнях.
В главе 2 в центре внимания находится рассмотрение методов оценки человеческих ресурсов с использованием финансовых и нефинансовых индикаторов, а также представление информации о вознаграждениях работникам в области управленческого учета.
Глава 3 носит аналитический характер - дается сравнительная характеристика IAS 19 и российских нормативно-правовых актов, анализируются существующие актуарные методики в сфере DB-пенсионных планов, а также приводится возможный вариант учета вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности (с установленными выплатами) и трансформации соответствующих показателей в отчетности. По результатам исследования сделаны соответствующие выводы и даны рекомендации.
В заключении сделаны выводы и даны рекомендации по работе в целом.
Основные положения выпускной квалификационной работы отражены в 9 научных публикациях (в т.ч. из перечня изданий, рекомендованных ВАК), они публично представлены на 4 научно-практических конференциях (межрегиональных и международных) и отмечены дипломами
Актуальность учета человеческих ресурсов обусловлена характером труда как базового ресурса, определяющего создание и распределение стоимости в экономической системе. В действующей системе бухгалтерских императивов, ставящих в зависимость признание активов от контроля над ними, признание человеческих ресурсов как объекта учета является затруднительным.
Для решения поставленных проблем в первой главе нами было отражено влияние возрастающей ценности человеческого фактора на тенденции изменения воззрений научного сообщества на роль человека и его производительной деятельности в экономической теории (на макро- и микроуровнях). Это позволило сделать нижеприведенные выводы:
1. исследования человеческого фактора нуждаются в методической поддержке - систематизации и развитии методов оценки человеческих ресурсов, обосновании области применения методов для решения отдельных стоящих перед компаниями задач, а также в условиях перехода к новой экономической формации и изменения системы социальных отношений;
2. должна осуществляться интеграция человеческих ресурсов в общую информационную систему организации. С одной стороны, она имеет нормативное значение, в контексте включения данных о человеческих ресурсах в интегрированную отчетность компаний и соответственно формирования стандартов признания таких ресурсов. С другой стороны — гносеологическое, с позиций уточнения соотношения категорий интеллектуального и человеческого капиталов организации, а также, возможно, - человеческого капитала, человеческих ресурсов и человеческих активов;
3. дальнейшее развитие теорий человеческого капитала и человеческих ресурсов на микроуровне должно учитывать актуальные трансформации отношений собственности, принципов управления компаниями, а также возрастание ценности человека в современном обществе.
Во второй главе были систематизированы исследования в области методов оценки человеческого капитала. Установлено, что признание человеческих ресурсов как объекта финансового учета с последующим раскрытием в финансовой отчетности невозможно и нецелесообразно, поскольку не основано на едином стандарте раскрытия и оценки.
Признание человеческого капитала как актива в управленческом учете и отчетности создает основу для принятия качественных экономических решений и направлено на поддержание стратегии компании, однако сопряжено с рядом проблем,вызванных как достоверностью оценки человеческого капитала, зависящей от уникальности человеческого ресурса, его потенциала, полноты реализации на рабочем месте, так и перспективами амортизации, определяемыми индивидуальной отдачей такого актива. Для устранения существующих проблем были выявлены преимущества и недостатки существующих финансовых и нефинансовых индикаторов:
1. методы на основе затрат объективны, соответствуют принципам бухгалтерской оценки и обладают большей достоверностью, но не отражают заложенного в человеческом капитале трудового потенциала и не обладают прогностическими возможностями;
2. методы, основанные на стоимости (капитализации доходов), субъективны, их достоверность зависит от точности прогнозирования стохастических величин, однако они обладают большим потенциалом с позиций как прогнозирования, так и принятия решений;
3. нефинансовые методы не позволяют измерить человеческий капитал одной цифрой, но служат основой комплексного мониторинга человеческих ресурсов, что расширяет информационные возможности управления.
Современной задачей управленческого учета в этой области, на наш взгляд, должна стать разработка интегрированных финансовых и нефинансовых методов оценки показателей человеческого капитала, их регистрации в учетной системе и представления в отчетности.
В заключительном параграфе второй главы с целью устранения недостатков и несоответствий осуществляется переход от «учета человеческих ресурсов» к «учету вознаграждений». На данном этапе исследования представлена методика с использованием группы тридцатых счетов, которая позволяет:
1. формировать развернутые аналитические сведений об имевших место расходах в необходимых разрезах, обеспечивая информационно-аналитическое содействие процессов принятия управленческих решений;
2. реализовывать оперативный управленческий контроль фактической величины расходов на вознаграждения и их отклонений;
3. сокращать неэффективные расходы на вознаграждения и создавать гибкую информационную среду, дающую менеджменту экономического субъекта своевременно реагировать на выявляемые изменения и выработки оперативных управленческих решений.
Также в настоящее время представляется актуальной проблема приведения в соответствие всех характеристик экономических выгод работника (заработная плата, компенсации, премии и др.), получаемых от работодателя, требованиям конкурентного рынка и международным нормам регулирования трудовых отношений, включая бухгалтерский учет и отчетность.
Для устранения установленной проблемы в первом параграфе третьей главы нами был проведен сравнительный анализ отечественной и международной практики учета и отчетности вознаграждений работникам, который позволил сделать нижеприведенные выводы.
Целесообразность форм перехода российской учетной практики к правилам признания обязанностей по вознаграждениям работникам в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» до настоящего времени является предметом дискуссии ученых, практикующих бухгалтеров и работников государственных финансовых институтов. Характеристика российской и международной практик учета вознаграждений дает основания для формулирования следующих рекомендаций.
Следует отказаться от стремления к собственно идентичности текстов нового ПБУ и IAS 19. В отечественном учете необходимо:
1. создать полный перечень всех требуемых положений по учету вознаграждений работников, которые обязаны быть отражены в учетной политике организации;
2. разработать комплекс процедур по учету вознаграждений работникам в рамках DB-пенсионных планов;
Во втором параграфе третьей главы нами были рассмотрены наиболее известные методы актуарной оценки, а именно «метод накопленных прав», accrued benefit unit-credit метод («традиционный») или (regular) unit-credit («обычный»), projected benefit unit-credit метод («метод прогнозируемой условной единицы»).
В результате их анализа было установлено, что «метод прогнозируемой условной единиц» является наиболее оптимальным и эффективным, поскольку интегрирует в себе методологию определения накопленных прав с прогнозированием или «проектированием» пенсии. Главным преимуществом метода projected unit-credit является то, что он позволяет избежать нежелательного эффекта back-loading, который вызван «отставанием» нормальных платежей от роста зарплаты.
В третьем параграфе третьей главы нами были предложены конкретные шаги на пути совершенствования учета вознаграждений работникам для АО «Карусель».
Нами предлагаются следующие направления трансформации учета и отчетности в рамках рассматриваемого аспекта:
1. включение в план счетов бухгалтерского учета дополнительного счета 74 «Расчеты с персоналом по долгосрочным вознаграждениям»;
2. создание схемы учетных записей для отражения чистого обязательства (актива);
3. усовершенствование формы бухгалтерского баланса путем создания в IV разделе строки «Обязательства по вознаграждениям работникам» (предложение базируется на успешном опыте компании «Норильский никель», которая практикует в своей деятельности DB-пенсионные планы);
4. описание пенсионного плана и механизма признания актуарных разниц в учетной политике;
5. раскрытие информации об элементах пенсионного плана и актуарных допущениях в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Таким образом, предлагаемые рекомендации, на наш взгляд, позволят обеспечить оптимальную организацию учета на предприятии и гарантировать доступность, полноту и достоверность бухгалтерской отчетности для заинтересованных пользователей.
1. Кенэ Ф., Тюрго А. Р.Ж., Дюпон де Немур П. С. Физиократы. Избранные экономические произведения. М.: Эксмо, 2008. 1200 с.
2. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2007. 960 с.
3. Майбурд Е. М. Введение в историю экономической мысли. От пророков до профессоров. М.: Дело, 2000. 560 с.
4. Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное. М.: Эксмо, 2007. 960 с.
5. Блауг М. Экономическая мысль в ретроспективе. М.: Дело ЛТД, 1994. 720 с.
6. Маршалл А. Основы экономической науки / пер. с англ. М.: Эксмо, 2007. 832 с.
7. Маркс К. Капитал. В 3 т. М.: Проспект, 2013. 1852 с.
8. Струмилин С. Г. Проблемы экономики труда. М.: Госполитиздат, 1957. 735 с.
9. Гуриев С. М. Мифы экономики. Заблуждения и стереотипы, которые распространяют СМИ и политики. М.: ООО «Юнайтед Пресс», 2010. 295 с.
10.Shultz T. Investment in Human Capital. N.Y., London, 1971, 84 p.
11. Генкин Б.М. Экономика и социология труда: учеб. для вузов/ Б.М. Генкин.— 7-е изд., доп.—М.: Норма, 2007.— 448с.
12. Добрынин А. И. Человеческий капитал в транзитивной экономике: формирование, оценка, эффективность использования / А. И. Добрынин, С. А. Дятлов, Е. Д. Цыренова. - СПб.: Наука, 1999.- 309 с.
13. Капелюшников, Р. И. Сколько стоит человеческий капитал России?: препринт WP3/2012/06 [Текст] / Р. И. Капелюшников; Нац. исслед. ун-т «Высшая школа экономики». - М.: Изд. дом Высшей школы экономики, 2012. - 76 с.
14. Корицкий А.В. Человеческий капитал как фактор экономического роста регионов России: монография / А.В. Корицкий ; науч. ред. Т.В. Григорова; Сибирский университет потребительской кооперации. - Новосибирск, 2010. - 368 с.
15. Корчагин Ю.А. Российский человеческий капитал: фактор развития или деградации?: Монография. - Воронеж: ЦИРЭ, 2005. - С.: 252.
16. Becker G. S. Investment in Human Capital: A Theoretical Analysis. The Journal of Political Economy, 1962, vol. 70, issue 5, part 2, pp. 9-49.
17. Likert R., Pile W. C. Human Resource Accounting. Financial Analysts Journal. January — February 1971, pp. 75-84.
18. Swann H. V. Human Resource Accounting: Some aspects which require psychologists' attention. Journal of Occupational Psychology, 1978, no. 51, рр. 301-314.
19. Lawler E. E. Measuring the human organization. Paper presented at Human Resource Accounting Seminar, Bonn, 1974, 36 p.
20. Flamholtz E. Human Resource Accounting. Encino Calif.: Dickenson Publishing Co, 1974, 382 p.
21. Jaques E. Equitable Payment: A General Theory of Work, Differential Payment and Individual Progress. Harmondsworth: Pengtiin, 1967, 382 p
22. McRae T. W. Human resource accounting as a management tool. Journal of Accountancy, 1976, no. 138 (2), pp. 32-38.
23. Mirvis P. H., Macy B. A. Human Resource Accounting: A Measurement Perspective. Academy of Management Review, April 1976, pp. 74-83.
24.Чигоряев К.Н., Скопинцева Н.А., Ульященко В.В. Оценка стоимости человеческого капитала на основе производственных затрат // Известия Томского политехнического университета. - 2008. - № 6. - С. 54-56
25. Краковская И.Н. Измерение и оценка человеческого капитала организации: подходы и проблемы // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - №19(124). - С. 41-49
26. Akintoye I. R. The Relevance of Human Resource Accounting to Effective Financial Reporting. // International Journal of Business Management &Economic Research. 2012. Vol 3(4). pp. 566-572.
27. Терентьева Т. А. Подбор персонала: практические инструменты и приемы / Т. Терентьева, А. Имаева - М.: Эксмо, 2010. - 400 с.
28. Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. 2-е изд., испр. и доп. / пер. с англ. М. Павловой. М. : ЗАО «Олимп- Бизнес», 2008. - 436 с.
29. Сингатуллина Л.Б. Теория и методология бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работникам: Дис. д-ра экон.наук / Казанский (Приволжский) федеральный университет. - Казань, 2014. - 524 с.
30. Яковлев Р.А. Оплата и нормирование труда (комментарий к новой редакции Трудового кодекса РФ). // Трудовое право. - 2009. - N 1.
31. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» //http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/IAS_19.pdf.
32. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_26.pdf.
33. Ацканов, Т.А. Понятие заработной платы по современному российскому законодательству. // Адвокат. - 2008. - № 12.
34. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Министерства финансов РФ от 6.05.1999 №33н (ред. от 27.11.2006) [Электронный ресурс] / Программа информационной поддержки российской науки и образования Консультант плюс: Высшая школа; Windows/98/ME/NT 4/2000/XP.
35. Кувалдина, Т.Б. Затраты работодателей на выплату вознаграждений работникам // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 2.
36. Сравнительный анализ основных требований к учету вознаграждений работникам в МСФО и РПБУ // http://www.minfin.ru/ru/search/?q_4.
37. Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» (проект) [Электронный ресурс]. - Режим доступа:http://www.minfin.ru/common /img/uploaded / library/ 2011/07/PBU_Voznagrazhdeniya_rabotnikam.pdf/.
38. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010); утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 14.02.2012 № 23н, от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н //
http://www.minfin.ru/ru/search/?q_4=%D0%BF%D0%B1%D1%83+8%2F2010&pub_date_from_4=&pub_date_to_4=&page_id_4=0&source_id_4=6.
39. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2015/02/main/IAS37.pdf
40. Шоломицкий А. Г. Учет социальных программ по МСФО: принципы и актуарные методы: Препринт WP16/2007/01. - М.: ГУ ВШЭ, 2007. - 40 с.
41. Anderson A.W. Pension mathematics for actuaries. 2 nd ed. Winsted, Connecticut: Actex Publications, 1992.
42. Бауэрс Н.Л. и др. Актуарная математика. М.: Янус-К. - 2001.
43. Кларк С.М. и др. Основы актуарной математики. М.: Общество актуариев. - 2000.
44. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2011/2012: в 2 ч. Пер. с англ. - 8-е изд. - М.: Альпина Паблишер, 2012. - С.1032-1100.
45. Письмо Росстрахнадзора от 12-09-96 085-71р05 (2015) //
http://www.zakonprost.ru/content/base/part/127641.
46. Рынок труда и безработица: оценка ситуации. Пресс-выпуск №2742 // http://wciom.ru/index.php?id=236&uid=115101.
47. Ставка процента по государственным облигациям // http://www.investing.com/.
48. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций» ПБУ18/02, утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 11.02.2008 № 23н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н, от 06.04.2015 № 57н //
http://www.minfin.ru/ru/search/?q 4=%D0%9F%D0%91%D0%A3+18%2F02&source id4=6#.
49. Промежуточная сокращенная консолидированная неаудированная финансовая отчетность горно-металлургической компании «Норильский никель» за шесть месяцев, закончившихся 30 июня 2015 года // http://www.nornik.ru/assets/files/Active-news/2200-NN- IFRS-RUS-RUB-31082015.pdf.