Помощь студентам в учебе
Стандарты доказывания «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика в контексте положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации
|
ПЕРЕЧЕНЬ ОБЩЕПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ 3
ВВЕДЕНИЕ 4
ГЛАВА 1. РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ ВЫСШИМИ СУДЕБНЫМИ ОРГАНАМИ РФ 8
§ 1.1. Формирование концепции должной осмотрительности в правовых позициях Конституционного суда РФ 8
§ 1.2. Доктринальное определение принципа должной осмотрительности в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 12
ГЛАВА 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ КРИТЕРИЕВ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ В ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ 15
§ 2.1. Стандарты доказывания должной осмотрительности в решениях арбитражных судов 15
§ 2.2. Стандарты осмотрительного поведения налогоплательщика с позиции налоговых органов 31
ГЛАВА 3. ИНИЦИАТИВА ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО ЗАКРЕПЛЕНИЯ ПРИНЦИПА ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 39
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 48
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 52
ВВЕДЕНИЕ 4
ГЛАВА 1. РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ ВЫСШИМИ СУДЕБНЫМИ ОРГАНАМИ РФ 8
§ 1.1. Формирование концепции должной осмотрительности в правовых позициях Конституционного суда РФ 8
§ 1.2. Доктринальное определение принципа должной осмотрительности в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 12
ГЛАВА 2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ КРИТЕРИЕВ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ В ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ 15
§ 2.1. Стандарты доказывания должной осмотрительности в решениях арбитражных судов 15
§ 2.2. Стандарты осмотрительного поведения налогоплательщика с позиции налоговых органов 31
ГЛАВА 3. ИНИЦИАТИВА ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО ЗАКРЕПЛЕНИЯ ПРИНЦИПА ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 39
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 48
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 52
В течение последних лет в отечественную налоговую практику активно внедряются стандарты ответственного ведения бизнеса, представляющие собой набор рекомендаций российских и международных организаций и бизнес-объединений, целью применения которых, в частности, является оценка и нивелирование возможных рисков компаний на рынке при взаимодействии друг с другом. На сегодняшний день серьезной проблемой, с которой сталкивается большинство фирм на рынке, остается надежность их бизнес-партнеров при исполнении своих налоговых обязанностей, а также квалификация «пограничных» ситуаций, когда формальное соблюдение налогового закона налогоплательщиком, являясь привычным с точки зрения делового оборота, неизбежно приводит к ущербу для государственного бюджета.
Понятие «должная осмотрительность» тесно связано с понятием «добросовестность» – оба этих термина имеют оценочный характер, они конкретизируются и индивидуализируются в процессе применения норм налогового закона. Между тем вопрос, что именно свидетельствует о недобросовестном поведении компании, остается открытым и в настоящее время, поскольку ни само определение «должная осмотрительность», ни ее критерии в НК РФ не установлены.
В российском налогом праве понятие «должная осмотрительность» особенно часто используется при рассмотрении дел, касающихся вопроса об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Так, одной из наиболее распространенных категорий налоговых споров являются дела, связанные с последствиями взаимодействия налогоплательщиков с так называемыми «фиктивными» контрагентами – юридическими лицами, которые, как правило, имеют номинальных участников и руководителей, создаются лишь для оформления хозяйственных операций, при этом не исполняют свою налоговую обязанность либо же исполняют ее ненадлежащим образом. В связи с этим, проявление должной осмотрительности –это категория, интересующая не только налоговые органы с целью своевременного выявления ситуаций, влекущих за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но и самих налогоплательщиков, желающих предотвратить или, по крайней мере, смягчить негативные последствия, возникшие в результате их взаимодействия с недобросовестным контрагентом.
В свое время статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и сбора, страховых взносов» поставила перед налогоплательщиками много неразрешенных вопросов, одним из которых был вопрос о необходимости учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды. Появление статьи 54.1 НК РФ стало значимым событием в истории развития концепции должной осмотрительности коммерческих предприятий. Несмотря на отсутствие ее четкого закрепления в НК РФ, это понятие сегодня прочно закрепилось в сфере делового оборота при выборе контрагентов в процессе формирования партнерских отношений с целью создания экономической безопасности в условиях рыночной экономики.
Настоящая дипломная работа посвящена исследованию критериев должной осмотрительности налогоплательщика при выборе коммерческой организацией нового контрагента, а также изучению методики действий по проверке и выявлению возможной налоговой неблагонадежности выбранного делового партнера. Актуальность предложенной автором темы для исследования подтверждается ростом числа компаний, не исполняющих своих налоговых обязанностей, а также неопределенностью налоговых последствий при вступлении с такими организациями в договорные отношения, следствием чего является необходимость в выработке точных критериев проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Объектом исследования выступают проблемы применения концепции «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика и перспективы ее дальнейшего развития в российском налоговом праве.
Предметом исследования стали критерии проявления осмотрительного поведения налогоплательщика при ведении им хозяйственной и предпринимательской деятельности.
В качестве цели исследования выступает изучение механизма действия статьи 54.1 НК РФ в современной правоприменительной практике в рамках проявления налогоплательщиком должной осмотрительности в договорных отношениях и оценки рисков, возникающих в связи с невыполнением контрагентом своих налоговых обязательств.
Задачами исследования стали:
1. Изучение истории развития принципа «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика в свете статьи 54.1 НК РФ.
2. Исследование доктринального содержания концепции «должная осмотрительность», его оценка со стороны судов и налоговых органов.
3. Анализ судебной практики на предмет поиска существующих границ и критериев должной осмотрительности организации-налогоплательщика при выборе контрагента в отечественной правоприменительной практике и перечня документов, подтверждающих ее проявление.
Методами работы стали логические (анализ, синтез, индукция, дедукция) и эмпирические методы (обобщение и классификация результатов), а также сравнительный метод и специально-юридические методы исследования, такие как формально-юридический, методы толкования права и сравнительно-юридический метод.
Источниками исследования стали, в первую очередь, нормативные правовые акты, акты судебного нормотворчества и правоприменительная практика, а также доктринальные труды и официальные источники информации из информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Научная новизна работы заключается в предложении автором действенных способов по разрешению существующих проблем применения статьи 54.1 НК РФ на практике, в частности, разработка наиболее актуальных рекомендаций по анализу и принятию организацией решения относительно возможности безопасного вступления в договорные отношения с новым контрагентом.
Понятие «должная осмотрительность» тесно связано с понятием «добросовестность» – оба этих термина имеют оценочный характер, они конкретизируются и индивидуализируются в процессе применения норм налогового закона. Между тем вопрос, что именно свидетельствует о недобросовестном поведении компании, остается открытым и в настоящее время, поскольку ни само определение «должная осмотрительность», ни ее критерии в НК РФ не установлены.
В российском налогом праве понятие «должная осмотрительность» особенно часто используется при рассмотрении дел, касающихся вопроса об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Так, одной из наиболее распространенных категорий налоговых споров являются дела, связанные с последствиями взаимодействия налогоплательщиков с так называемыми «фиктивными» контрагентами – юридическими лицами, которые, как правило, имеют номинальных участников и руководителей, создаются лишь для оформления хозяйственных операций, при этом не исполняют свою налоговую обязанность либо же исполняют ее ненадлежащим образом. В связи с этим, проявление должной осмотрительности –это категория, интересующая не только налоговые органы с целью своевременного выявления ситуаций, влекущих за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но и самих налогоплательщиков, желающих предотвратить или, по крайней мере, смягчить негативные последствия, возникшие в результате их взаимодействия с недобросовестным контрагентом.
В свое время статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и сбора, страховых взносов» поставила перед налогоплательщиками много неразрешенных вопросов, одним из которых был вопрос о необходимости учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды. Появление статьи 54.1 НК РФ стало значимым событием в истории развития концепции должной осмотрительности коммерческих предприятий. Несмотря на отсутствие ее четкого закрепления в НК РФ, это понятие сегодня прочно закрепилось в сфере делового оборота при выборе контрагентов в процессе формирования партнерских отношений с целью создания экономической безопасности в условиях рыночной экономики.
Настоящая дипломная работа посвящена исследованию критериев должной осмотрительности налогоплательщика при выборе коммерческой организацией нового контрагента, а также изучению методики действий по проверке и выявлению возможной налоговой неблагонадежности выбранного делового партнера. Актуальность предложенной автором темы для исследования подтверждается ростом числа компаний, не исполняющих своих налоговых обязанностей, а также неопределенностью налоговых последствий при вступлении с такими организациями в договорные отношения, следствием чего является необходимость в выработке точных критериев проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Объектом исследования выступают проблемы применения концепции «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика и перспективы ее дальнейшего развития в российском налоговом праве.
Предметом исследования стали критерии проявления осмотрительного поведения налогоплательщика при ведении им хозяйственной и предпринимательской деятельности.
В качестве цели исследования выступает изучение механизма действия статьи 54.1 НК РФ в современной правоприменительной практике в рамках проявления налогоплательщиком должной осмотрительности в договорных отношениях и оценки рисков, возникающих в связи с невыполнением контрагентом своих налоговых обязательств.
Задачами исследования стали:
1. Изучение истории развития принципа «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика в свете статьи 54.1 НК РФ.
2. Исследование доктринального содержания концепции «должная осмотрительность», его оценка со стороны судов и налоговых органов.
3. Анализ судебной практики на предмет поиска существующих границ и критериев должной осмотрительности организации-налогоплательщика при выборе контрагента в отечественной правоприменительной практике и перечня документов, подтверждающих ее проявление.
Методами работы стали логические (анализ, синтез, индукция, дедукция) и эмпирические методы (обобщение и классификация результатов), а также сравнительный метод и специально-юридические методы исследования, такие как формально-юридический, методы толкования права и сравнительно-юридический метод.
Источниками исследования стали, в первую очередь, нормативные правовые акты, акты судебного нормотворчества и правоприменительная практика, а также доктринальные труды и официальные источники информации из информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Научная новизна работы заключается в предложении автором действенных способов по разрешению существующих проблем применения статьи 54.1 НК РФ на практике, в частности, разработка наиболее актуальных рекомендаций по анализу и принятию организацией решения относительно возможности безопасного вступления в договорные отношения с новым контрагентом.
Проявление должной осмотрительности с течением времени приобретает все большую значимость для налогоплательщика при выборе контрагента. Следует отметить, что данная категория достаточно универсальна, что позволяет распространить ее применение практически на все возникающие налоговые споры, связанные с различной оценкой сторонами фактических обстоятельств дела. По итогам проведенного исследования концепции «должной осмотрительности» поведения налогоплательщика автором сделаны следующие выводы:
1. Прежде всего представляется необходимым остановиться на том, что понятие должной осмотрительности, обязанность налогоплательщиков в ее регулярном проявлении, формы и способы выполнения этой обязанности, а также юридические последствия ее неисполнения должны быть напрямую установлены налоговым законодательством. Иное противоречит основному, базовому принципу российского налогового права – принципу регулирования налоговых отношений законом, который означает, что правовые акты представительных органов власти рассматриваются как основные инструменты регулирования налоговых отношений. Однако принцип регулирования налоговых отношений законом – это не просто формальное предписание, характеризующее состав налогово-правовых источников. Он решающим образом влияет на весь механизм правового регулирования в налоговом праве, ограничивая свободу какого бы то ни было усмотрения исполнительных органов власти и судов при решении конкретных налоговых дел .
Точка зрения автора в отношении данного вопроса также подтверждается позицией КСРФ, изложенной в определениях от 04.12.2000 № 243-О и от 16.10.2003 № 329-О, где суд указывает, что: «По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством». В контексте проводимого исследования, под дополнительной обязанностью автор понимает изначальное возложение бремени доказывания проявления должной осмотрительности на налогоплательщика, что недопустимо, поскольку нарушается баланс прав и законных интересов между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. Как следствие, поскольку в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, выведенная в определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О,представляется необходимым повысить стандарты доказывания проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, которые должны применяться в налоговых спорах при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ.
2. В качестве подходов, которые могут быть использованы законодателем для создания налоговой нормы о «должной осмотрительности», автор предлагает следующие:
Во-первых, необходимо ограничить круг исследуемой налогоплательщиками информации, отсутствие которой будет указывать на непроявление должной осмотрительности. Иными словами, необходимо остановить тенденцию, в соответствии с которой перечень запрашиваемых сведений о контрагенте продолжает настойчиво расширяться. Это можно сделать, придав определенное правовое значение сервисам ФНС России. Примером такого законодательного закрепления может служить статья 11.2 НК РФ, содержащее определение понятия «личный кабинет налогоплательщика».
Во-вторых, важно разделить ответственность между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками: если на момент совершения сделки на сайте ФНС России отсутствовала какая-либо негативная информация о контрагенте, то и последствия в виде отказа в налоговых вычетах или уменьшении полученного дохода на произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль не должны иметь места. Исключением является доказанный факт аффилированности между налогоплательщиком и его контрагентом –это свидетельствовало бы о том, что налогоплательщик знал или мог знать о допущенных нарушениях налогового законодательства.
В-третьих, если на сайте ФНС России все же хранились отрицательные сведения о компании, то налогоплательщик обязан будет доказать, что они не позволяли в полной мере сделать достоверный вывод о налоговой недобросовестности выбранного контрагента.
3. В результате анализа правоприменительной практики автором сформулированы наиболее актуальные рекомендации налогоплательщикам, вступающим во договорные взаимоотношения с новым контрагентом.
В первую очередь, предполагаемого делового партнера стоит проверить на легитимность. О том, что компания ведет деятельность законно, свидетельствует следующая информация: присутствие сведений об этой компании в ЕГРЮЛ, отсутствие массового адреса регистрации и дисквалифицированного руководителя, а также наличие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений.
Также необходимо удостоверится в реальности осуществляемой организацией хозяйственной деятельности, что обычно подтверждается фактическим нахождением фирмы по месту регистрации, наличием обладающего необходимыми полномочиями руководителя, физически существующими по указанным адресам офиса и складов, наличием необходимого оборудования и транспорта, персонала, действующего расчетного счета, и, желательно, присутствием информации о фирме в СМИ и Интернете.
О надежности компании говорят такие факты, как отсутствие конкретной организации среди не сдающих отчетность, неплательщиков налогов, банкротов, лиц, участвующих в судебных разбирательствах в связи с допускаемыми ими неплатежами или работой с однодневками, а также наличие рекомендаций со стороны партнеров по бизнесу и длительность ведения деятельности и поддержки взаимоотношений с одними и теми же партнерами.
Как итог отметим, несмотря на то, что критерий должной осмотрительности пока что не закреплен в нормативных документах, его фактическое существование и влияние на поведение налогоплательщиков нельзя переоценить. Организации необходимо регулярно проявлять должную осмотрительность при оценке рисков возможных нарушений налогового закона со стороны контрагента и для их предотвращения утвердить локальные нормативные акты, регламентирующие сбор и оценку данных досье предполагаемого бизнес-партнера.
1. Прежде всего представляется необходимым остановиться на том, что понятие должной осмотрительности, обязанность налогоплательщиков в ее регулярном проявлении, формы и способы выполнения этой обязанности, а также юридические последствия ее неисполнения должны быть напрямую установлены налоговым законодательством. Иное противоречит основному, базовому принципу российского налогового права – принципу регулирования налоговых отношений законом, который означает, что правовые акты представительных органов власти рассматриваются как основные инструменты регулирования налоговых отношений. Однако принцип регулирования налоговых отношений законом – это не просто формальное предписание, характеризующее состав налогово-правовых источников. Он решающим образом влияет на весь механизм правового регулирования в налоговом праве, ограничивая свободу какого бы то ни было усмотрения исполнительных органов власти и судов при решении конкретных налоговых дел .
Точка зрения автора в отношении данного вопроса также подтверждается позицией КСРФ, изложенной в определениях от 04.12.2000 № 243-О и от 16.10.2003 № 329-О, где суд указывает, что: «По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством». В контексте проводимого исследования, под дополнительной обязанностью автор понимает изначальное возложение бремени доказывания проявления должной осмотрительности на налогоплательщика, что недопустимо, поскольку нарушается баланс прав и законных интересов между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. Как следствие, поскольку в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, выведенная в определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О,представляется необходимым повысить стандарты доказывания проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, которые должны применяться в налоговых спорах при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ.
2. В качестве подходов, которые могут быть использованы законодателем для создания налоговой нормы о «должной осмотрительности», автор предлагает следующие:
Во-первых, необходимо ограничить круг исследуемой налогоплательщиками информации, отсутствие которой будет указывать на непроявление должной осмотрительности. Иными словами, необходимо остановить тенденцию, в соответствии с которой перечень запрашиваемых сведений о контрагенте продолжает настойчиво расширяться. Это можно сделать, придав определенное правовое значение сервисам ФНС России. Примером такого законодательного закрепления может служить статья 11.2 НК РФ, содержащее определение понятия «личный кабинет налогоплательщика».
Во-вторых, важно разделить ответственность между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками: если на момент совершения сделки на сайте ФНС России отсутствовала какая-либо негативная информация о контрагенте, то и последствия в виде отказа в налоговых вычетах или уменьшении полученного дохода на произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль не должны иметь места. Исключением является доказанный факт аффилированности между налогоплательщиком и его контрагентом –это свидетельствовало бы о том, что налогоплательщик знал или мог знать о допущенных нарушениях налогового законодательства.
В-третьих, если на сайте ФНС России все же хранились отрицательные сведения о компании, то налогоплательщик обязан будет доказать, что они не позволяли в полной мере сделать достоверный вывод о налоговой недобросовестности выбранного контрагента.
3. В результате анализа правоприменительной практики автором сформулированы наиболее актуальные рекомендации налогоплательщикам, вступающим во договорные взаимоотношения с новым контрагентом.
В первую очередь, предполагаемого делового партнера стоит проверить на легитимность. О том, что компания ведет деятельность законно, свидетельствует следующая информация: присутствие сведений об этой компании в ЕГРЮЛ, отсутствие массового адреса регистрации и дисквалифицированного руководителя, а также наличие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений.
Также необходимо удостоверится в реальности осуществляемой организацией хозяйственной деятельности, что обычно подтверждается фактическим нахождением фирмы по месту регистрации, наличием обладающего необходимыми полномочиями руководителя, физически существующими по указанным адресам офиса и складов, наличием необходимого оборудования и транспорта, персонала, действующего расчетного счета, и, желательно, присутствием информации о фирме в СМИ и Интернете.
О надежности компании говорят такие факты, как отсутствие конкретной организации среди не сдающих отчетность, неплательщиков налогов, банкротов, лиц, участвующих в судебных разбирательствах в связи с допускаемыми ими неплатежами или работой с однодневками, а также наличие рекомендаций со стороны партнеров по бизнесу и длительность ведения деятельности и поддержки взаимоотношений с одними и теми же партнерами.
Как итог отметим, несмотря на то, что критерий должной осмотрительности пока что не закреплен в нормативных документах, его фактическое существование и влияние на поведение налогоплательщиков нельзя переоценить. Организации необходимо регулярно проявлять должную осмотрительность при оценке рисков возможных нарушений налогового закона со стороны контрагента и для их предотвращения утвердить локальные нормативные акты, регламентирующие сбор и оценку данных досье предполагаемого бизнес-партнера.