Возложение на налогоплательщика налогового бремени контрагента, не исполнившего свои налоговые обязанности, с позиции конституционных принципов налогообложения
Введение 3
Глава 1. Категории добросовестности и необоснованной налоговой выгоды в налоговом праве 7
§1. Допустимость обращения к категории добросовестности в налоговых отношениях 7
§2. Определение пределов применения категорий добросовестности и необоснованной налоговой выгоды 12
Глава 2. Возложение на налогоплательщика налогового бремени контрагента, не исполнившего свои налоговые обязанности, с позиции конституционных принципов налогообложения 27
§1. Возложение на налогоплательщика налогового бремени контрагента, не исполнившего свои налоговые обязанности, с позиции принципа самостоятельного исполнения налоговой обязанности 27
§2. Возложение на налогоплательщика налогового бремени контрагента, не исполнившего свои налоговые обязанности, с позиции принципа запрета двойного налогообложения 34
§3. Возложение на налогоплательщика налогового бремени контрагента, не исполнившего свои налоговые обязанности, с позиции принципа экономического основания налога 39
Заключение 48
Список использованных нормативно-правовых актов и литературы 50
Правоприменители в лице налоговых органов и арбитражных судов массово апеллируют к допустимости “переложения” на налогоплательщика налоговых обязательств контрагента в случае установленной недобросовестности первого. Так, налоговые органы отказывают признать право налогоплательщика на заявленные им вычеты по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с контрагентом, обладающим признаками “фирмы-однодневки”, если таким контрагентом не исполнена обязанность по уплате НДС, а значит, в бюджете не сформирован источник возмещения налога. В результате суммы налога по существу взыскиваются за счет средств налогоплательщика, то есть происходит «переложение» налоговой обязанности.
При этом, ввиду отсутствия в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее также - НК РФ) такого условия принятия представленного НДС к вычету как исполнение контрагентом обязанности по уплате соответствующих сумм налога в бюджет, правовым основанием вышеобозначенным действиям налоговых органов служит Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" , в настоящее время являющееся единственным источником критериев признания налоговой выгоды необоснованной.
В названном постановлении установлены следующие альтернативные условия признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной в случае неисполнения его контрагентом налоговых обязанностей:
«налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом»,
либо «деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей» .
Оба условия представляют собой определение признаков поведения налогоплательщика, свидетельствующих об отсутствии в его действиях добросовестности. В рассматриваемых случаях провозглашается запрет переложения негативных последствий неосмотрительности налогоплательщика на бюджетную систему, а также идет речь об умышленном создании условий для получения необоснованной налоговой выгоды за счет проведения операций с “фирмами-однодневками”.
Отсутствие в законодательстве каких-либо иных указаний, конкретизирующих вышеприведенные условия, привело к формированию порядка и условий их применения непосредственно в судебной практике арбитражных судов и в разъяснениях финансового ведомства , что связывается с противодействием злоупотреблениям налогоплательщиков, обнаруживающих все новые и новые способы уклонения от исполнения своих налоговых обязанностей.
Нельзя не отметить, что регулирование института недобросовестности налогоплательщика как составной элемент его обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы не на законодательном, а на правоприменительном уровне приводит к нарушению общеправового принципа формальной определенности, стабильности правового положения налогоплательщика, а также прямо нарушает требование статьи 57 Конституции РФ о регулировании налоговых правоотношений именно законом.
Безусловно, при разрешении данной категории споров необходимо выяснение фактических обстоятельств получения налогоплательщиком налоговой выгоды в каждом конкретном случае с последующей оценкой ее обоснованности, в связи с чем невозможно установление детального единого регулирования, исключающего дискрецию правоприменителей. Тем не менее, по нашему мнению, изложенное не может оправдать отсутствие должного базового регулирования, содержащего минимальные конституционно-правовые гарантии защиты налогоплательщиков от произвольных правоограничений, отсутствие закрепленных пределов полномочий налоговых органов на уровне федерального законодательства.
Налоговые, а вслед за ними и судебные органы, все чаще отходят от буквального толкования вышеприведенных условий пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не воспринимая их как пределы использования инструмента признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной. Вместе с тем, указанные положения есть не что иное как развитие позиции Конституционного Суда Российской Федерации о запрете переложения на налогоплательщика ответственности за нарушения налогового законодательства, допущенные его контрагентом, в связи с чем, по нашему мнению, недопустимым является расширительное толкование исключительных условий.
Цель настоящего исследования состоит в определении соответствия конституционным принципам налогообложения последствий применения концепции необоснованной налоговой выгоды в виде переложения налогового бремени контрагента на налогоплательщика, а также выявление сопутствующих правовых проблем и формирование рекомендаций по усовершенствованию налогового законодательства.
Задачи исследования:
1. проанализировать место категории добросовестности в налоговом праве, историю ее появления и проблемы, возникающие в связи с обращением к ней правоприменителем;
2. определить пределы применения категорий добросовестности и необоснованной налоговой выгоды с учетом анализа текущей законодательной деятельности (в части законопроектной работы);
3. выявить правовые проблемы, возникающие при разрешении споров о необоснованной налоговой выгоде, сформулировать некоторые предложения по регулированию данного института в Налоговом кодексе РФ;
4. исследовать вопросы соответствия переложения налогового бремени контрагента, не исполнившего свои налоговые обязанности, на налогоплательщика, как результата отказа в принятии к вычету сумм «входного» НДС, таким принципам налогообложения как принцип самостоятельной уплаты налога, принцип однократности налогообложения и принцип экономического основания.
Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие выводы:
1. Недопустимым является обращение правоприменителя к категории добросовестности в налоговых отношениях, в связи с ее избыточным характером и произвольным толкованием.
2. С целью соответствия принципу формальной определенности необходимо закрепление доктрины необоснованной налоговой выгоды в Налоговом кодексе РФ. Нынешнюю незавершенную попытку (анализируемый в параграфе 2 главы 1 Законопроект) следует признать неудачной и отказаться от ее реализации, так как внесение предложенных дополнений лишь усугубит ситуацию, повлечет появление коллизий и пробелов в законодательстве, а также вступит в противоречие со сложившейся практикой правоприменения, что неминуемо спровоцирует число налоговых споров. При этом стоит внимательнее отнестись к альтернативному законопроекту о необоснованной налоговой выгоде, учитывающему описанные в данной работе недостатки нынешнего.
3. Следует скорректировать подход Пленума ВАС РФ о невозможности принятия к вычету сумм «входного» НДС по операции, «исходящий» НДС по которой был определен прямым (расчетным методом). В нынешнем виде позиция Пленума ВАС РФ противоречит принципу нейтральности НДС и нарушает конституционный принцип экономического основания налога.
4. До того момента, пока на уровне закона не будет закреплена обязанность проявления должной осмотрительности и критерии ее выполнения, недостаточная осмотрительность в выборе контрагента не может влечь последствия в виде привлечения к ответственности налогоплательщика, за совершение операций с таким контрагентом. При закреплении в налоговом законодательстве концепции должной осмотрительности следует также указать на факультативность данного условия признания налоговой выгоды необоснованной.
5. Правоприменители (налоговые органы и органы судебной власти) воспринимают возникновение права на получение вычета по НДС как получение права на некую «эксклюзивную» выгоду от ведения облагаемой НДС деятельности, в то время как при оценке возникновения такого права в первую очередь следует руководствоваться тем, что оно необходимая часть механизма косвенного налогообложения, произвольный отказ налогоплательщику в реализации права на вычет влечет нарушение принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
6. Переложение налоговой обязанности недобросовестного контрагента на налогоплательщика противоречит принципу самостоятельного исполнения налоговой обязанности и не учитывает способности к уплате налога, если только не установлено умышленное взаимодействие с контрагентом, не исполняющим свои налоговые обязанности, и получение от такого взаимодействия экономической выгоды.
7. В рамках закрепления в Налоговом кодексе РФ критериев необоснованной налоговой выгоды необходимо установить обязательным условием признания налоговой выгоды необоснованной по взаимоотношениям с фиктивной организацией определение лица, действительного выгодоприобретателя от встраивания фирмы технического звена в цепочку взаимоотношений.
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
