Введение 3
Параграф 1. Теоретические подходы к понятию «доход» и «сбережение» 5
Параграф 2. Материальная выгода как доход в целях исчисления налога на доходы физических лиц 10
Параграф 3. Зарубежный опыт налогообложения сбережения имущества организаций на примере налогообложения дохода, возникшего в результате прощения долга 18
Параграф 4. Сбережение имущества организаций как доход в целях исчисления налога на прибыль 24
Параграф 5. Проблема налогообложения сбережения имущества организацией - заёмщиком по договору беспроцентного займа 34
Заключение 39
Список использованной литературы 43
1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы 43
1.1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы Российской Федерации 43
1.2. Акты высших органов судебной власти Российской Федерации, имеющие нормативное содержание 44
2. Материалы судебной практики 45
2.1. Материалы судебной практики Российской Федерации 45
2.2.1. Акты арбитражных судов Российской Федерации 45
3. Специальная литература 46
3.1. Книги 46
3.2. Статьи 47
3.3. Диссертации и авторефераты диссертаций 48
4. Интернет-ресурсы 48
Сбережение имущества организаций на сегодняшний день не рассматривается законодателем в качестве дохода, формирующего прибыль организаций в целях исчисления налога на прибыль по смыслу главы 25 НК РФ. Исходя из принципа определенности налогообложения, признать сбережение имущества доходом в целях определения прибыли, полученной налогоплательщиком, в системе действующего правового регулирования не представляется возможным. Однако правовая природа и сущность сбережения имущества как экономической выгоды дают почву для теоретического анализа сбережения в качестве дохода, признаки которого установлены законодателем в ст. 41 НК РФ. Помимо этого, особый интерес в рамках данного исследования представляет наличие правил обложения налогом на доходы физических лиц (ранее, с 1997 г. – подоходным налогом) материальной выгоды, которая по своей экономической сущности сходна со сбережением имущества организаций. Таким образом, в целях исследования правовой природы сбережения имущества организации представляется необходимым провести аналогию с обложением НДФЛ материальной выгоды, случаи формирования которой предусмотрены в ст. 212 НК РФ.
Также в рамках данного исследования представляется интересным анализ зарубежного опыта в части налогообложения сбережения имущества организаций на примере налогообложения дохода, полученного в результате прощения долга в таких юрисдикциях, как США и Великобритания.
Теоретическую основу работы составили исследования Р.И. Ахметшина, Ф.Г. Белинского, А.В. Брызгалина, И.А. Гуляевой, С.Г. Пепеляева, С.А. Сосновского, Н.А. Шевелевой. Следует отметить, что в большинстве иных проанализированных источников авторы, ограничиваясь ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную по вопросу получения организациями беспроцентного займа, придерживаются формального подхода, предполагающего отказ от учета в качестве доходов организации для целей исчисления налога на прибыль неуплаченных процентов по займу.
Таким образом, целью данной работы является исследование сбережения имущества организации в качестве дохода в целях исчисления налога на прибыль организаций. Основными задачами, поставленными в процессе данного исследования, являются: установление соответствия сбережения имущества организации признакам дохода, содержащимся в ст. 41 НК РФ; проведение аналогий между материальной выгодой физического лица и сбережением имущества организацией в целях установления отличий, обосновывающих противоположный подход законодателя к регулированию схожих экономических явлений; выявление причин и предпосылок введения обложения налогом материальной выгоды физических лиц, анализ зарубежного опыта по вопросу налогообложения сбережения имущества организаций, анализ правовой аргументации как в пользу налогообложения сбережения имущества организаций, так и отрицающей возможность такого налогообложения.
Структура настоящей работы состоит из пяти параграфов, посвященных исследованию теоретических подходов к понятиям «дохода» и «сбережения», обложения налогом на доходы физических лиц материальной выгоды физических лиц, зарубежного опыта налогообложения сбережения имущества юридических лиц и анализу возможности налогообложения сбережения имущества организации в российской правовой действительности.
Таким образом, на сегодняшний день обложение налогом на прибыль сбережения имущества организаций системно не предусмотрено налоговым законодательством, в связи с чем, исходя из принципов, закрепленных в ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ, в частности, принципа определенности налогообложения, взимание налога на прибыль организаций со сбережения имущества как объекта обложения не представляется возможным. Однако, анализируя правовую природу сбережения имущества в качестве экономической выгоды, нельзя не признать, что такое сбережение с теоретических позиций отвечает признакам дохода по смыслу ст. 41 НК РФ, за исключением формального признака – наличия порядка определения соответствующей выгоды в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Единственным, на мой взгляд, исключением из данного подхода, а именно, отказа законодателя от обложения сбережения имущества организаций, является налогообложение внереализационного дохода в соответствии с подп. 18 ст. 250 НК РФ в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (прежде всего, суммы, полученные в результате прощения долга должником), что также нашло отражение в проанализированном зарубежном опыте в части налогообложения дохода, полученного должником в результате прощения долга в США и Великобритании.
Так, в США с 1931 года в связи с принятием Верховным судом США решения по делу United States v. Kirby Lumber Company суммы, полученные должником в результате прощения долга, подлежат налогообложению. Теоретической основой налогообложения такого дохода выступают две теории - «улучшения баланса компании» и «комплексного характера сделки», где первая из концепций предполагает формирование дохода в случае арифметического улучшения баланса компании, увеличению стоимости чистых активов в текущем периоде, а вторая из них предполагает рассмотрение хозяйственной деятельности лиц в долгосрочной перспективе с учетом анализа результата сделки и получения в итоге экономической выгоды, не сводящейся к механическому увеличению баланса компании. В настоящее время, как в США, так и в Великобритании полученный должником в результате прощения долга, включается в состав налогооблагаемых доходов налогоплательщиков с рядом предусмотренных законом исключений.
Анализируя системный подход законодателя к сбережению организацией имущества в целом, следует отметить, что сбережение имущества представляет собой экономическую выгоду, выраженную в денежной форме (в случае с рассмотренным примером получения организацией беспроцентного займа), и данная экономическая выгода может быть оценена, однако правил порядка определения такой выгоды в главе 25 НК РФ законодатель не предусмотрел. В связи с этим, формальный подход, которого придерживаются, в том числе, высшие судебные инстанции Российской Федерации, не позволяет рассматривать сбережение организацией имущества в качестве объекта по налогу на прибыль, поскольку российский законодатель, обладая широкой дискрецией, имея намерение и усматривая экономическую обоснованность во взимании налога на прибыль со сбережения имущества организации, нормативно закрепил бы соответствующие правила обложения сбережения имущества в главе 25 НК РФ.
Следует отметить, что отказ законодателя от обложения налогом на прибыль дохода в форме сбережения имущества организации является конституционно обоснованным, поскольку принцип равенства не исключает возможность установления различных норм в отношении разных категорий налогоплательщиков, а как раз предполагает дифференциацию налогообложения при наличии объективных и достаточных оснований, что неоднократно было отражено в правовых позициях Конституционного Суда РФ. Более того, при введении обложения подоходным налогом материальной выгоды физических лиц в российское законодательство, целями законодателя, помимо фискальной, стали и справедливое перераспределение доходов с учётом возможностей и финансового потенциала различных налогоплательщиков к уплате налога, борьба со схемами уклонения от налогообложения.
На мой взгляд, невозможность распространения правил об обложении налогом материальной выгоды физических лиц на налогообложение сбережения имущества организаций продиктована и различным характером деятельности физических и юридических лиц, различными подходами к учету доходов и расходов, разными объектами налогообложения (дохода у физических лиц и прибыли у организаций), и конкретными целями законодателя при введении налогообложения материальной выгоды физических лиц в 1997 году. Введение обложения налогом сбережения имущества на сегодняшний день привело бы к нарушению свободы предпринимательства как важнейшего конституционного принципа, к возможным злоупотреблениям со стороны налоговых органов ввиду возможности оценивать, в том числе, и целесообразность деятельности налогоплательщика, и снижению в целом предпринимательской активности в РФ.
С другой стороны, в рассмотренной в данной работе юридической литературе существует позиция о необходимости включения в главу 25 НК РФ норм, предусматривающих обложение налогом на прибыль организаций такого вида дохода, как материальная выгода (сбережение имущества) организаций ввиду невозможности применения положений главы 23 НК РФ к отношениям по исчислению и уплате налога на прибыль из-за недопустимости применения налогового закона по аналогии. Так, И. А. Гуляева в своем диссертационном исследовании отмечает, что при получении беспроцентного займа у организации - заемщика возможно формирование дохода - материальной выгоды в виде экономии на процентах, указывая на необходимость определения данной материальной выгоды в главе 25 НК РФ и дополнение доходов в главе 25 НК РФ таким видом дохода, как материальная выгода.
Полагаю, что в реалиях российской экономики увеличение налоговой нагрузки на налогоплательщиков – организаций путем как закрепления в главе 25 НК РФ специальных правил налогообложения сбережения имущества организаций, установления категории «материальная выгода» в качестве дохода организаций так и путем механического распространения правил налогообложения материальной выгоды физических лиц на налогообложение доходов организаций не представляется возможным ни с точки зрения формального подхода и положений налогового законодательства, ни с точки зрения экономического основания налогообложения сбережения имущества.
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
