Введение 4
Глава 1. История развития подходов к определению налоговой базы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство. Методы отнесения прибыли к постоянным представительствам иностранных организаций 8
§1. Первый этап: 20-е годы XX века - 1933 год 8
§2. Второй этап: 1933 - 1960 годы 9
§3. Третий этап: 1960 год - настоящее время 12
Глава 2. Официальный подход ОЭСР к определению прибыли постоянного представительства иностранной организации. Метод «отдельного и независимого предприятия» 24
§1. Доклад ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам как средство обеспечения согласованного применения правил статьи 7 Модельной конвенции 24
§2. Пункт 1 статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР. Запрет «принципа притяжения» 26
§3. Пункт 2 статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР. Функциональный и фактологический анализ 27
§4. Пункт 3 статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР. Устранение двойного налогообложения 39
§5. Пункт 4 статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР. Приоритет иных статей конвенции 40
§6. Возможность применения официального подхода ОЭСР к толкованию ранее заключенных двусторонних соглашений 41
Глава 3. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации 44
§1. Объект налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство 44
§2. Определение налоговой базы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, условным методом. Фракционный метод определения прибыли 57
§3. Невозможность учета постоянным представительством иностранной организации экстерриториальных расходов 61
§4. Невозможность объединения финансовых результатов деятельности двух и более постоянных представительств иностранной организации, образованных на территории Российской Федерации 65
Заключение 68
Список использованной литературы 71
Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц, ведущих деятельность на территории этого государства и извлекающих в результате этого доход.
Очевидно, что с учетом современного уровня развития мировой экономики, компании становятся более мобильными в плане присутствия на определенной территории, прежде всего вызванного ведением активной коммерческой деятельности за пределами стран своей резиденции. Налогообложение доходов от ведения такой деятельности компаний, не являющихся налоговыми резидентами в государстве источнике доходов, осуществляется посредством института постоянного представительства.
Одним из важнейших вопросов, связанных с регулированием института постоянного представительства, является порядок определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство, а именно правила отнесения доходов к постоянному представительству. Данный вопрос остается одним из наиболее дискуссионных в международном налоговом праве.
Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах и препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.1 Соответственно, задачей государств является установление гармоничных правил налогообложения иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство, что достигается посредством заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которые в свою очередь основаны на модельных конвенциях - рекомендательных актах международного права, широко используемых в настоящее время.
Отдельные государства, действуя самостоятельно, оказались не в силах подготовить и утвердить компромиссные правила налогообложения доходов иностранных организаций таким образом, чтобы устранить проблему двойного налогообложения или возникновения ситуаций, когда ни одно из государств не взимает налоги с доходов из-за отсутствия интернациональной гармонизации правил налогообложения («недостаточное» налогообложение).2 В связи с этим, разработка общих принципов взаимодействия государств по налоговым вопросам проводилась в рамках международных организаций.
Наиболее разработанный комплекс правил определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство содержится в документах Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее «ОЭСР»), а именно в Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее «Модельная конвенция ОЭСР»), Комментариях к ней, а также в докладах ОЭСР по указанному вопросу. Альтернативой подходу ОЭСР является Модельная конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами (далее «Модельная конвенция ООН»). В историческом аспекте подходы даже в рамках одной и той же международной организации неоднократно менялись, отражая и закрепляя появляющиеся тенденции в регулировании соответствующей сферы отношений.
Для понимания современных тенденций регулирования правил определения налоговой базы постоянных представительств, по нашему мнению, совершенно необходимо историческое исследование развития соответствующих правил и принципов. В связи с этим, в первой главе настоящей работы будет проанализирована история развития правил определения налоговой базы иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, а также основные методы отнесения прибыли к постоянным представительствам иностранных организаций.
Далее, в рамках второй главы будет проанализирован актуальный в настоящее время официальный подход ОЭСР к определению налоговой базы постоянных представительств иностранных организаций, нашедший свое отражение в Докладе ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам, положения которого впоследствии были имплементированы в текст Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР.
Наконец, в третьей главе будут рассмотрены правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство в России, закрепленные в национальном законодательстве. Кроме того, будет проведен анализ практики применения двусторонних налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, в отношении применения правил, установленных в статье «Прибыль от предпринимательской деятельности» соглашений.
Актуальность выбранной темы исследования
Соблюдение принципов отнесения доходов к постоянным представительствам иностранных организаций, закрепленных в двусторонних налоговых соглашениях, является условием обеспечения устранения международного двойного налогообложения. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, построены по модели ОЭСР, что предопределяет теоретическую и практическую актуальность изучения позиции ОЭСР по данному вопросу.
Цели и задачи исследования
Целью исследования является анализ метода «независимого предприятия», наиболее часто используемого для определения прибыли постоянных представительств иностранных организаций, а также изучение особенностей налогообложения иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство по законодательству Российской Федерации на предмет соответствия или несоответствия методу «независимого предприятия», выявление правовых проблем, возникающих в указанной сфере, формирование предложений по совершенствованию законодательства.
Задачи исследования:
1. проанализировать историю развития правил определения налоговой базы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, методы отнесения прибыли к постоянным представительствам иностранных организаций;
2. исследовать официальный подход ОЭСР по данному вопросу - подход «отдельного и независимого предприятия»;
3. изучить особенности налогообложения иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации;
4. выявить правовые проблемы, возникающие при налогообложении иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство, показать необходимость дальнейшего реформирования налогового законодательства и сформулировать предложения по его совершенствованию.
В результате комплексного исследования правил налогообложения прибыли иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство, разработанных в рамках ОЭСР, а также правил, предусмотренных национальным законодательством, автором сформулированы следующие теоретические выводы и практические предложения по совершенствованию законодательства:
1. Вопросы налогообложения постоянных представительств иностранных организаций, а именно правила отнесения доходов к постоянным представительствам, являлись предметом исследования международных организаций в течение длительного времени. Официальный подход ОЭСР относительно определения налоговой базы иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство отражает достигнутый в рамках международной организации компромисс фискальных интересов государства резидентства иностранной организации и государства источника доходов.
2. В соответствии с официальным подходом ОЭСР постоянное представительство в налоговых целях следует рассматривать как «отдельное и независимое предприятие», что означает необходимость моделирования особой налоговой фикции. Официальный подход ОЭСР предполагает два этапа: на первом этапе необходимо провести функциональный и фактологический анализ, в рамках которого определяется роль постоянного представительства, его права и обязанности в отношениях с третьими лицами и другими подразделениями компании; на втором этапе применяются по аналогии правила трансфертного ценообразования в целях корректировки размера прибыли, отнесенной к постоянному представительству.
3. Обновленная в 2008 году редакция Комментариев к конвенции, включающая положения, отражающие официальный подход ОЭСР, может иметь обязывающий характер при толковании соглашений, заключенных только после июля 2008 года, поскольку до этого времени по утверждению ОЭСР единообразное толкование и соответственно применение правил статьи 7 «Прибыль предприятий» отсутствовало. Однако, учитывая позицию самой ОЭСР о возможности применения новых правил к соглашениям, заключенным и до этого времени, мы не исключаем возникновения ситуаций, в которых двусторонние соглашения будут толковаться правоприменительными органами двух государств различным образом согласно соответствующим редакциям Комментариев, что, безусловно, влечет правовую неопределенность и снижает гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков.
4. Правила налогообложения иностранных организаций в отношении деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, закрепленные в Налоговом кодексе РФ, соответствуют подходу ОЭСР в той мере, в какой ориентируют на необходимость определения фактической прибыли постоянных представительств, однако нуждаются в корректировке в целях соответствия актуальному международному опыту.
Представляется необходимым внести изменения в налоговое законодательство Российской Федерации, обеспечив тем самым:
• возможность учета постоянным представительством экстерриториальных прямых расходов, то есть расходов, напрямую относящихся к деятельности постоянного представительства, но оплаченных со счетов головного офиса или другого подразделения организации за пределами России;
• запрет применения условного метода определения прибыли постоянного представительства в случае осуществления на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, в случае, если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения;
• возможность консолидации финансовых результатов по нескольким отделениям иностранной организации на территории Российской Федерации.
Кроме того, считаем возможным совершенствование российских правил налогообложения постоянных представительств иностранных организаций посредством включения в текст кодекса норм, основанных на методе «отдельного и независимого предприятия» в понимании официального подхода ОЭСР, в результате чего российское законодательство будет соответствовать актуальным международным правилам и тенденциям.
Помощь студентам и аспирантам в выполнении работ от наших партнеров
