Спорные вопросы исполнения обязанностей налогоплательщика и налогового агента в ходе производства по делу о несостоятельности

Введение 3
Глава 1. Принцип равенства кредиторов в российском праве 28
Глава 2. Спорные вопросы исполнения должником обязанностей налогового
агента 60
Глава 3. Спорные вопросы начисления пеней за неисполнение должником обязанностей налогового агента 80
Глава 4. Иные спорные вопросы 89
Заключение 96
Список использованной литературы
Купить

Настоящая работа посвящена спорным вопросам налогообложения лиц, в отношении которых возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве).
Актуальность темы исследования обусловлена тема, что в Российской Федерации ежегодно объявляются несостоятельными сотни организаций. Текущая экономическая конъюнктура только способствует росту их числа. В подавляющем большинстве дел о несостоятельности присутствует требование уполномоченного органа о взыскании недоимок по налогам, сборам или страховым взносам. Одним из самых острых вопросов является тема удовлетворения публично-правовых требований.
Наряду с преодолением экономических затруднений российская экономика в настоящий момент решает задачи по “улучшению делового климата и качества национальной юрисдикции”. Положительный деловой климат в свою очередь формируется за счёт того, что участники делового оборота чувствуют себя защищёнными, хотя и берут на себя риск несостоятельности собственных контрагентов. Защищённость в аспекте несостоятельности состоит в наполнении дела о несостоятельности таким содержанием, чтобы требования участников делового оборота удовлетворялись пусть и не полностью, но в значительном размере, а не оставались непогашенными. Влиять на соответствие реальности этому критерию может ряд факторов, в частности, положение требований государства в делах о несостоятельности. Таким образом, актуальность темы исследования обусловлена не только большим количеством дел о несостоятельности и заявленных в них требований уполномоченного органа, но и масштабными задачами развития отечественной экономики.
Предметом исследования является совокупность правовых норм, регламентирующих исполнение обязательств должника как налогового агента и налогоплательщика, с учётом их толкования в судебной практике.
Основным методом исследования является сравнение подходов к разрешению проблем, предлагаемых судебной практикой и доктриной.
Целью исследования является оценка существующего регулирования удовлетворения требований к должнику как к налогоплательщику или налоговому агенту на предмет его разумности и объективности, выработка рекомендаций по совершенствованию действующего нормативного регулирования и/или правоприменительной практики.
Заявленная проблема исследования на настоящий момент изучена недостаточно полно. После защиты С. С. Извековым диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук по теме “Особенности правового режима налогообложения при несостоятельности (банкротстве) организации” многие проблемные вопросы получили своё освещение в первый раз в отечественной науке. Однако предложенное им исследование на данный момент является уникальным в своём роде, так как сочетает в себе необходимый уровень актуальности (диссертация завершена в 2018 году) и глубины, в том числе в части обращения к зарубежному опыту.
До защиты указанной диссертации проблема исследования в российской правовой науке разрабатывалась фрагментарно и обычно ориентировалась на практику применения Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”. Теоретические основы и решения, предлагаемые правоприменительной практикой, тщательному анализу не подвергались. В связи с этим многие теоретические аспекты исследования основаны на трудах зарубежных авторов, в которых догматика учения о несостоятельности проанализирована не хуже, чем толкование конкретных положений действующего законодательства соответствующего государства.
Научная новизна исследования заключается в том, что будет предпринята попытка смоделировать и сравнить последствия применения различных теоретических подходов, которые наступают при решении конкретных проблем правоприменения. В отличие от иных исследований, которые были проведены по заявленной теме или отдельным её частям, настоящее исследование больше посвящено теории, а не правоприменительной практике.
Процедура банкротства имеет своей целью преодоление неплатежеспособности должника или же более полное удовлетворение требований всех кредиторов. При этом большинство учёных сходится во мнении, что существует принцип равенства кредиторов, согласно которому кредиторам предоставляются равные правовые возможности при удовлетворении 3 экономических интересов.
Однако в российской правовой литературе относительно мало внимания уделяется границам принципа равенства кредиторов, его точному содержанию. Более широко соответствующие проблемы обсуждаются в зарубежной литературе, где анализируются природа банкротства и его теоретические начала.
Восходит принцип равенства к истокам появления самостоятельной процедуры банкротства. Как указывал Г. Ф. Шершеневич, лишь на определённой стадии развития общественных отношений, в первую очередь - при отказе от обеспечения долгов лица его личностью, возникает необходимость в появлении отдельного института несостоятельности. Когда такой институт появляется, он служит для того, чтобы предотвратить исполнение требований одного кредитора в ущерб интересам других кредиторов, если имущества должника недостаточно. Между кредиторами по общему правилу имущественная масса несостоятельного должника распределяется равным образом. Последний постулат в англоязычной литературе, относящейся к общему праву, именуется также pari passu principle, в зарубежной литературе, касающейся континентальной правовой семьи - par conditio creditorum. За счёт формирования стечения кредиторов и пропорционального удовлетворения их требований достигается также распределение рисков несостоятельности должника среди участников гражданского оборота.
Даже на этапе определения терминов в научном сообществе имеют место дискуссии. Например, из классического определения принципа par conditio creditorumследует, что основания для равенства кредиторов заложены в природе их требований, возникших до начала производства по делу о несостоятельности, чему в литературе приводятся различные примеры. Принцип pari passu,напротив, по мнению некоторых учёных, действует и в собственно законодательстве о несостоятельности, не будучи обязательно связанным с предбанкротной субординацией требований кредиторов.
Следовательно, возникает вопрос о том, основано ли равенство кредиторов в банкротстве на равенстве, установленном гражданским законодательством, или связано лишь с предписаниями специального законодательства.
Профессора Эндрю Кий, Андре Борейн и Дэвид Бурдет отмечали, что наличие привилегий в деле о банкротстве закрепляется лишь специальным законодательством в противовес “общему законодательству” (в котором и так действует принцип равенства субъектов гражданского права). Действительно, такое понимание позволяет наполнить принцип равенства кредиторов спецификой (в том числе с учётом значительной публично-правовой составляющей, присутствующей в законодательстве о банкротстве), не позволяет ему свестись к тривиальности, где равенство субъектов гражданского права есть их равенство в том числе и в процедурах банкротства.
С другой стороны, воззрения указанных исследователей относились не к российской правовой системе, где присутствуют ст.ст. 64, 855 ГК РФ, которые могут быть восприняты как общие нормы, определяющие приоритет исполнения требований кредиторов в зависимости от вида их требований. Кроме того, и в системе общего права высказываются мнения о том, что само по себе “равенство” - категория общая, не связанная только с несостоятельностью, поэтому равенство кредиторов закладывается уже тогда, когда требование возникает, а не когда множество требований входят между собой в конфликт и требуют ограничения удовлетворения друг друга.
Таким образом, нельзя с уверенностью сказать, где лежат истоки принципа равенства кредиторов. Между тем ответ на этот вопрос имел бы важное практическое значение.
Например, если считать, что равенство кредиторов - эманация принципа равенства субъектов гражданского права, то тогда неминуемо следует найти место в процедуре банкротства для кредиторов, чьи требования с гражданско-правовыми обязательствами не связаны. Причём какое бы место им ни было выделено, если следовать этой точке зрения, такие кредиторы не подчинялись бы принципу равенства, получали бы удовлетворение или преимущественно (1), или после всех подчиняющихся этому принципу кредиторов (2), или же в целиком параллельном порядке (3). Однако в такой ситуации неясно, во-первых, то, какую из трёх указанных опций следует выбрать. Во-вторых, любая возможность вывести имущество из конкурсной массы должника в обход процедуры банкротства делает саму эту процедуру бессмысленной по крайней мере в части: любые планы финансового оздоровления должника, построенные кредиторами внутри дела о банкротстве, могут быть разрушены одним поданным вне этого дела иском.
Также существует срединная позиция, указывающая, что принцип равенства кредиторов при банкротстве является частью более объёмного принципа, которому подчиняются даже требования публично-правового характера. Таким принципом мог бы стать принцип баланса интересов субъектов права, который, однако, чрезмерно абстрактен и как таковой в тексте закона не закреплён. Кроме того, даже в таком случае необъясним будет тот факт, что некоторые требования возникают в сфере правоотношений, для которых не характерно равенство субъектов, а потом эти правоотношения оказываются в поле действия принципа равенства, изначально им чуждого.
Наконец, если постулировать, что принцип равенства кредиторов в банкротстве не входит в какой-либо более общий принцип, то возникает вопрос о том, не лишён ли он основы вовсе, не является ли он фикцией. Ведь если банкротство есть соединение множества требований в одном процессе, то нельзя совершенно разные по происхождению требования подчинять действию принципа, который применяется изначально только к некоторым из них.
Ввиду последнего тезиса равенство возможностей кредиторов в процедуре банкротства находится под вопросом. Действительно, кредиторы разделяются на очереди с целью пропорционального удовлетворения всех требований, причём кредиторы последующих очередей получают исполнение только после кредиторов предшествующих очередей. Иначе говоря, в самом механизме очерёдности (а также выделении текущих требований, имеющих свой порядок удовлетворения) заложено противоречее принципу равенства.
В российской правовой литературе обсуждение вопроса о допустимости и необходимости предоставления отдельным категориям кредиторов преимуществ в процедурах банкротства признанию существования принципа равенства не препятствует. Например, Г. Ф, Шершеневич и Е. Д. Суворов указывают, что ограничения принципа равенства (такие как выстраивание очередей внутри реестра требований кредиторов, выделение категории текущих платежей) должны быть обоснованными, а не случайными, за счёт чего принцип и сохраняется, даже находя отражение в практике Конституционного Суда. В большинстве правовых систем также прямо или косвенно признаётся существование этого принципа: например, в бразильском, португальском, английском, международном частном праве ему отводится значительное место.
В то же время за рубежом, в отличие от России, принципу равенства кредиторов существует сильная научная оппозиция. Главным критиком доминирующей концепции выступает Р. Д. Мокал, который указывает на то, что “принцип равенства не лежит в основе, не объясняет и не оправдывает отдельные черты формального режима несостоятельности, в особенности его общность”.
Во многом критика принципа равенства в банкротстве основана на практике, согласно которой кредиторы, которые действительно находятся наравне с другими, а не в привилегированном положении в силу предписаний закона, не получают удовлетворения. Кроме того, Р. Д. Мокал насчитывает целых 19 видов исключений из принципа равенства в английском праве, что позволяет ему говорить если не о полном его разрушении, то о преувеличении его значения.
Острота проблемы определения и проведения границ принципа равенства в банкротстве состоит в том, что в условиях усложнившихся социально-экономических отношений к должнику в предбанкротной реальности имеется множество требований, которые возникают из различных оснований. Эти основания могут быть рассмотрены в различных плоскостях: например, по отраслевому признаку, по признаку природы притязания (обязательственной или вещной), по признаку необходимости удовлетворения для достижения целей процедуры банкротства и другим. Если разбить все требования на категории, внутри каждой из которой будут собраны лишь те требования, что одинаковы по всем признакам, то мы можем получить великое множество категорий, которые в силу устоявшихся представлений о процедуре банкротства принято объединять под кровом принципа равенства кредиторов, хоть удовлетворяться требования каждой категории будут далеко не одновременно и не на равных началах.
Следовательно, на данный момент не являются очевидными ни происхождение принципа равенства кредиторов, ни его существование. Но даже если считать, что этот принцип существует, то возникает вопрос о том, какие категории требований ему подчиняются, коль скоро как абсолютный этот принцип не воспринимается никем из исследователей? В частности, какой статус надлежит дать требованиям по налоговым и иным обязательным платежам?
В российской правовой литературе мало уделялось внимание именно политико-правовому аспекту положения требований государства как суверена, большее внимание всегда было сосредоточено на текущих проблемах правоприменения.
Например, в своём труде “Учение о несостоятельности” Г. Ф. Шершеневич рассматривает массу вопросов, но обосновывает приоритет “казённых платежей” весьма лаконично: ссылкой на приоритет государственных интересов над частными. Эта точка зрения не может быть воспринята в настоящее время, так как, во-первых, действует ст. 2 Конституции РФ, которая устанавливает приоритет прав и свобод человека, то есть частных интересов, а не государственных; во- вторых, существуют другие методы защиты публичных интересов в процедуре банкротства.
Ещё одним частым обоснованием приоритета требований публично - правового характера над требованиями частных лиц является концепция невольного кредитора, согласно которой государство не может по своей воле перестать вступать с несостоятельным лицом в имущественные отношения, то есть не имеет инструментов управления своим требованием, поэтому должно занимать приоритетное положение по сравнению с частными субъектами, обычно такие инструменты имеющими.
Однако и эта точка зрения не может быть полностью воспринята. Во-первых, невольные (или почти невольные) кредиторы имеются и в частноправовой сфере, например, у монополистов, заключающих многочисленные договоры присоединения, и у кредиторов по деликтным обязательствам. В таком случае было бы последовательно дать преимущество всем невольным кредиторам, выработать общие критерии “невольности” кредитора. Раз изменения, вытекающие из последовательного приведения в жизнь концепции невольного кредитора, столь велики, целесообразнее искать решение в рамках других методов.
Во-вторых, государство даже в периоды экономической нестабильности остаётся относительно благополучной экономической единицей, что не всегда можно сказать о частных лицах. Иначе говоря, даже если государство является невольным кредитором, предоставление ему преимуществ на этом основании недопустимо без учёта иных черт государства как кредитора, которые могут компенсировать его “невольный” статус.
Итог же состоит в том, что большинство развитых правопорядков на настоящий момент отказалось от концепции невольного кредитора. Хотя отказ от концепции невольного кредитора и от приоритетов государства в делах о несостоятельности вообще - совершенно отдельные вопросы, но факт остаётся фактом: даже если российское право сейчас нуждается в дополнительной защите публичных интересов в банкротной сфере, то достигать этой защиты за счёт использования концепции невольного кредитора нецелесообразно.
Наконец, существует точка зрения, актуальная для развивающихся экономик. Она заключается в том, что при отсутствии эффективной налоговой системы государство, если не поставит себя в привилегированное положение в делах о банкротстве, рискует на деле поставить свой интерес в подчинённое положение. В Российской Федерации налоговая система далеко не так эффективна, как в зарубежных правопорядках, ориентируясь на которые, зарубежная юридическая литература призывает минимизировать преимущества государства в делах о банкротстве. По похожим причинам отмена публичных приоритетов в делах о банкротстве была отвергнута в Южно-африканской республике.
Противостоит вышеперечисленным аргументам целое множество доводов о том, почему предоставление государству привилегий в делах о банкротстве не только недопустимым образом нарушает интересы частных субъектов, но и не идёт на пользу самому публичному субъекту. Из не отражённых выше доводов следует отметить следующие.
Во-первых, существует мнение, что государство не может иметь каких-либо привилегий в делах о банкротстве, так как оно само устанавливает механизм налогообложения, в связи с чем имеет достаточно возможностей распределить свои риски. К этой же группе следует отнести и утверждения о том, что государство в конечном счёте может изменить ставки налогов так, что в них будет заложена вероятность потери части поступлений в силу банкротства налогоплательщиков.
Во-вторых, указывается, что приоритет требований государства при банкротстве не мотивирует государственные органы надлежащим образам осуществлять свои полномочия на добанкротной стадии.
Однако эти аргументы не являются бесспорными. Первый аргумент представляется особенно дискуссионным, так как последовательно ведёт не просто к уравниванию частных и публичных кредиторов, а к понижению приоритета требований последних. В то же время для такого вывода необходимо политико-правовое основание. Сторонники рассматриваемого аргумента считают, что таким основанием служит особая экономическая и правовая мощь государства, однако реализация этого подхода будет означать перекладывание бремени на добросовестных налогоплательщиков, которые испытают на себе действие повышенных ставок налогов лишь потому, что для государства это предпочтительнее, чем заниматься взысканием налогов с несостоятельного налогоплательщика. В связи с этим не заслуживает поддержки и позиция о государстве как о лице, которое имеет альтернативные способы защиты собственных интересов в виде управления налоговой политикой.
Второй аргумент ведёт к проблеме соотношения различных интересов в банкротстве. Нет оснований не согласиться с С. С. Извековым, выделяющим (вслед за Сенатом США) три противоборствующие в деле о несостоятельности группы интересов: публичный интерес, частный интерес, служебный интерес. При относительной ясности существа первых двух следует разъяснить, что третий заключается в том, чтобы ресурсы на взыскание налоговой задолженности расходовались наиболее эффективно, в том числе не тратились в ситуации, когда взыскание невозможно или пренебрежимо маловероятно.
В последнее время проблематика служебного интереса стала настолько актуальной, что к ней обратился Конституционный Суд. В п. 4 Постановления N 14-П от 05.03.2019 сказано, что обязывание уполномоченный орган подавать заявление о признании должника банкротом вне зависимости от того, какого перспективы взыскания налоговой недоимки, вело бы к “бесперспективному расходованию значительных временных, трудовых и материальных ресурсов без реальной цели достичь экономических результатов, оправдывающих такие затраты”. Суть позиции Конституционного Суда сводилась к тому, что служебный интерес должен реализовываться осмотрительно, а не автоматически в силу наличия у Федеральной налоговой службы полномочий по подаче заявлений о признании должника несостоятельным.
Следовательно, Конституционный Суд имплицитно согласился с тем, что уполномоченный орган должен, как и любой другой кредитор в делах о банкротстве, соизмерять размер своих требований с вероятностью их удовлетворения и сопутствующими издержками. При этом в Постановлении указано, что банкротство является “сложным инструментом”, очевидно, в сравнении со взысканием недоимки и пеней с состоятельного налогоплательщика. Значит, в настоящий момент взыскание недоимки до возбуждения дела о несостоятельности наиболее соответствует служебному интересу налоговых органов, а вопрос о том, нужна ли налоговому органу дополнительная мотивация в виде уравнивания с остальными кредиторами в деле о несостоятельности, остаётся открытым. При решении этого вопроса наиболее ярко сталкиваются служебный и частный интерес: для государственного аппарата предпочтительно удовлетворить свои требования до и вне рамок дела о несостоятельности, но как тогда быть с частными кредиторами, которые остаются ни с чем в результате активной добанкротной деятельности налогового органа? Иначе говоря, чем лучше налоговые органы взыскивают недоимку с налогоплательщиков, тем чаще иные кредиторы этих налогоплательщиков будут при инициировании процедуры банкротства оставаться без удовлетворения своих требований. Более того, если признать, что служебный интерес заслуживает к себе такого внимания и что налоговые органы должны принимать участие в делах о несостоятельности лишь в исключительных случаях, когда предшествующие попытки взыскать задолженность потерпели неудачу, то встанет вопрос о законодательном предоставлении налоговым органам ещё более широких полномочий в области взыскания недоимки и пеней, чем существуют сейчас. В связи с этим постановка публичных требований в одну очередь с требованиями частными как мера сверхстимуляции уполномоченного органа может ударить по частным кредиторам, но может и не ударить, и зависит это главным образом от изменения налогового законодательства.
Итого, аргументы в поддержку уравнивания кредиторов частных и публичных в делах о банкротстве так же таят в себе вопросы и изъяны, как и аргументы обратного порядка. При согласии с любым из подходов требуют объяснения существующие в законе исключения: например, почему ст.ст. 71.1., 85.1., 112.1., 129.1. Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве) от 26.10.2002 N 127-ФЗ (далее - Закон о банкротстве) регулируют только погашение задолженности по обязательным платежам, в то время как аналогичные положения отсутствуют как для непривилегированных частных кредиторов, так и для тех, чьи требования удовлетворяются в первую и вторую очередь.
Не менее дискуссионными, чем упомянутые выше теоретические аспекты процедуры банкротства, являются некоторые частные вопросы, тесно связанные с проблемами налогового права и усложнённые эволюцией соответствующих позиций высших судов.
Одним из таких не решённых на практике вопросов является проблема квалификации задолженности организации, в отношении которой возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве) и которая выступала в роли налогового агента.
С момента введения в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в нём содержится п. 9 ст. 226, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, удержанные налоговым агентом денежные средства не принадлежат ему и поэтому не составляют часть конкурсной массы.
В связи с этим в п. 10 Постановления Пленума ВАС от 22.06.2006 N 25 было сказано, что требование налогового органа к организации-должнику о перечислении удержанных сумм налога на доходы физических лиц имеет самостоятельную природу, не подпадает под определение “обязательных платежей” из ст. 2 Закона о банкротстве, а потому подлежит удовлетворению согласно НК РФ. Действительно, если те средства, которые потом перечисляются в бюджетную систему во исполнение обязанности налогового агента, не являются его имуществом, то и распределению между кредиторами соответствующие средства не подлежат.
Благодаря этой несогласованности налогового и гражданского
законодательства получила новый виток дискуссия о самостоятельности обязанности налогового агента по удержанию и перечислению сумм налога. В частности, Ж. Г. Попкова указывает, что “...для налогового агента обязанность по перечислению удержанного налога не имеет принципиальных отличий от обязанности по уплате налога... ”.
Судя по всему, такой же логикой руководствовался Пленум ВАС, когда изменил свой подход, издав Постановление от 06.06.2014 N 37. Указанным постановлением в Постановление Пленума ВАС от от 23.07.2009 N 60 был введён п. 41.1., который утвердил новый противоположный подход к природе удержанных организацией-должником сумм. Так, удержанные, но не перечисленные налоговым агентом суммы, по новому мнению ВАС, должны относиться ко второй очереди текущих или реестровых платежей в зависимости от момента, когда произведено удержание.
Следовательно, Высший Арбитражный Суд пошёл по более утилитарному пути, который был указан необходимостью взыскания с организаций-должников задолженности по перечислению налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) без нарушения интересов других кредиторов (ведь параллельная процедура взыскания, проводимая лишь в соответствии с НК РФ, такие интересы не учитывала). При этом опущены вопросы принадлежности денежных средств,которые удерживаются организацией, но не перечисляются ей в бюджет, хотя именно на этом основан противоположный подход. Иначе говоря, Высший Арбитражный Суд изменил свою точку зрения, не приведя при этом никакой мотивировки, и теперь его позиция воспроизведена в п. 8 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).
Кроме того, нельзя сказать, что основанная на старой позиции Пленума ВАС практика к 2014 году коллапсировала, показала свою несостоятельность. Например, Арбитражный суд Архангельской области самостоятельно обобщил свою практику за январь 2014 года и указал, что следует руководствоваться практикой, предшествовавшей Постановлению Пленума ВАС от 06.06.2014 N 37 и не относящей требования к организации-должнику как налоговому агенту к текущим платежам.
После изменения позиции Пленума ВАС вопрос о том, как быть с запретом исполнять обязанность налогового агента за свой счёт и включением соответствующих требований в реестр требований кредиторов (а значит - и самих денежных средств в массу имущества должника), судами обходился. Например, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 27.04.2018 по делу №А40-252291/17- 186-331Б оперирует категорией “нахождение денежных средств,
соответствующих размеру налога, в имущественной власти работодателя”3 Используя такую формулировку, суд одновременно пытается оправдать позиции Пленума ВАС и примирить её с п. 9 ст. 226 НК РФ, однако очевидно, что столь расплывчатые формулировки, не указывающие ни на одно из известных оснований принадлежности имущества субъекту, не являются удовлетворительными.
Таким образом, вопрос о том, как следует удовлетворять требования налоговых органов о перечислении удержанного НДФЛ организациями- должниками, остаётся открытым, так как все существующие подходы или входят в противоречие с запретом уплачивать НДФЛ за счёт средств работодателя, или позволяют удовлетворять требования уполномоченного органа без учёта интересов других кредиторов.
Внутри проблемы квалификации требований к организации как к налоговому агенту можно выделить дополнительную проблему применения того же правового режима, что и к “телу” не перечисленной суммы, к пеням и штрафам, начисленным в результате неперечисления удержанной суммы в бюджет.
В налоговом праве господствует точка зрения, изложенная в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, где указано на то, что пеня не выходит за рамки налогового обязательства как такового, и обязанность по её уплате неразрывно связана с обязанностью по уплате суммы налога. Из этого неизбежно следует вывод о том, что требование об уплате пеней так же, как и требование о перечислении удержанных сумм налога, должно рассматриваться вне рамок дела о банкротстве.
С другой стороны, позиция Конституционного Суда была сформулирована применительно к общей норме, ранее содержавшейся в Законе Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции” и регулировавшей не взыскание пеней не только с налогового агента, но и налогоплательщика. Следовательно, требует разрешения вопрос о том, применима ли рассматриваемая позиция Конституционного Суда к обязанностям налогового агента.
Даже если считать, что пеня является сугубо компенсаторным, а не карательным инструментом, её начисление зависит только от действий налогового агента а не налогоплательщика, производится только за счёт первого (п. 7 ст. 75 НК РФ). На этом основании можно сделать ровно противоположный вывод: пеня, начисляемая на сумму задолженности налогового агента по перечислению НДФЛ в бюджет, вопреки общему правилу, установленному Конституционным Судом, за рамки налогового обязательства выходит и не подчиняется правовому режиму недоимки по налогу, должна взыскиваться в рамках дела о банкротстве.
Усугублялась острота научной дискуссии тем, что на уровне позиции пленумов высших судов проблема об очерёдности взыскания пеней за нарушение обязанности по перечислению НДФЛ не решалась. На данный момент действует и принимается практикой позиция, изложенная в п. 9 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016). Эта позиция безусловно признаёт вторую точку зрения, указывает на необходимость включения требований об уплате пеней по налогу на доходы физических лиц в третью очередь реестра требований кредиторов организации-работодателя. Суды в настоящий момент следует ей и не уделяют внимание позиции Конституционного Суда.
В то же время очевидно, что судебная практика, особенно в сфере несостоятельности, подвержена влиянию разъяснений высших судебных инстанций, что не даёт ей возможности оценить взвешенность указанных разъяснений. Судя по найденным судебным актам, арбитражные суды мало внимания уделяют тезису об общности правового режима налога и пени. Об этом говорит хотя бы то, что п. 9 вышеуказанного Обзора применяется в том числе в делах, где спорным является включение в реестр требований кредиторов требований об уплате страховых взносов, чья природа кардинально отличается от природы удержанного НДФЛ.
В последнем абзаце п. 3.4. указанного постановления делается вывод о том, что недопустимо двойное взыскание недоимки в бюджет, один раз - с юридического лица, второй раз - с физического лица как осуждённого по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198-199.2. УК РФ. Таким образом, на основании конституционных положений о необходимости соблюдения частных и публичных интересов, свободы экономической деятельности и неприкосновенности частной собственности разрешается материальная сторона проблемы.
К процессуальной стороне Конституционный Суд обращается в абз. 3 п. 3.5., где указывает, что сначала должны использоваться механизмы взыскания, предусмотренные налоговым и гражданским законодательством, а уже потом - предусмотренные в качестве защиты от уголовно-противоправных действий лица.
При этом в позиции Конституционного Суда существует достаточно существенный пробел, ибо не устанавливается очерёдность применения механизмов взыскания, предусмотренных налоговом и гражданским (судя по всему, именно к этой категории следует отнести и Закон о банкротстве) законодательством. В то же время применение первого механизма может повлечь ущемление прав иных кредиторов, кроме публичного субъекта, а применение второго - нивелирование гарантий, которые установлены для лица налоговым законодательством (например, в п. 3 ст. 46 НК РФ). В связи с тем, что ни одна из указанных ценностей не выглядит заведомо уступающей другой в важности, выбор одной из процедур отнюдь не очевиден, и в литературе не предлагается универсального ответа на вопрос о приоритете одной процедуры над другой, по крайней мере в части текущих платежей.
Следует признать, что в последнем упомянутом постановлении Конституционный Суд отчасти разрешил одну из поставленных выше проблем, в полной мере применив к лицу, с которого взыскиваются убытки публичного субъекта, положения гл. 59 ГК РФ, в том числе п. 3 ст. 1083, предусматривающего необходимость учёта имущественного положения привлекаемого к ответственности лица при определении размера возмещения.
Однако, во-первых, текущая позиция Конституционного Суда не может являться препятствием для научного исследования, особенно когда речь идёт о поиске хрупкого баланса между частными и публичными интересами; во-вторых, на остальные дискуссионные вопросы ответы не даны.

Купить